Счет-фактура в рамках посреднических договоров (С.Н. Кудряшов, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2012 г.)

Счет-фактура в рамках посреднических договоров

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Данная статья посвящена порядку оформления, выставления счетов-фактур в рамках посреднических договоров.

Посреднические договоры для целей налогообложения

Сразу оговоримся, что под посредническими договорами в рамках данной статьи подразумевается договор комиссии и агентский договор, положения которых регулируются нормами гражданского законодательства.

Напомним, что по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение и возместить посреднику израсходованные им суммы на исполнение поручения (за исключением расходов на хранение находящегося у него имущества комитента (ст. 1001 ГК РФ)).

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ агентский договор обязывает агента по поручению принципала совершить юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом, учитывая положения ст. 1006 и 1011 ГК РФ, принципал должен возместить посреднику израсходованные им на исполнение агентского договора суммы, а также выплатить агентское вознаграждение.

На практике предпринимательская деятельность, оказываемая в рамках посреднических договоров, как правило, облагается НДС, однако некоторые услуги не подпадают под объект налогообложения.

В письмах Минфина России от 31.03.2010 N 03-07-05/15, ФНС России от 10.10.2011 N АС-3-3/3340@ контролирующие органы ссылаются на п. 7 ст. 149 и п. 2 ст. 156 НК РФ, согласно которым в отношении услуг, оказываемых на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, освобождение от обложения этим налогом не применяется, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 *(1), пп. 1 *(2) и 8 *(3) п. 2 и пп. 6 *(4) п. 3 ст. 149 НК РФ. Таким образом, в указанных случаях посреднические вознаграждения не подпадают под обложение НДС.

Кроме того, если комиссионер (агент) не является плательщиком НДС, в отношении доходов, полученных в рамках посреднических договоров, налог также не исчисляется.

Что касается оформления счетов-фактур в рамках посреднических договоров, здесь ключевым моментом будет являться то, в каком порядке комиссионер (агент) будет действовать во взаимоотношениях с третьим лицом: от имени комитента (принципала) или от своего имени.

Далее для удобства восприятия информации под заказчиками посреднических услуг будем понимать комитентов (принципалов), а под посредниками - комиссионеров (агентов).

Посредник действует от своего имени

Реализация товаров (работ, услуг). В данном случае посредник:

- выставляет счет-фактуру в двух экземплярах*(5);

- передает один экземпляр покупателю товаров (работ, услуг);

- регистрирует свой экземпляр счета-фактуры в ч. 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*(6));

- не регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж (абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж*(7));

- передает заказчику показатели выставленного покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры;

- получает от заказчика счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг);

- регистрирует этот документ в ч. 2 Журнала полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- не регистрирует этот счет-фактуру в книге покупок (пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок*(8));

- выставляет заказчику счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения;

- регистрирует этот документ в ч. 1 Журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- регистрирует этот документ в книге продаж (абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж).

Заказчик в свою очередь:

- получает от посредника показатели счета-фактуры, выставленного им в адрес покупателя товаров (работ, услуг);

- выставляет на основании полученных показателей счет-фактуру;

- регистрирует этот документ в ч. 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- регистрирует этот документ в книге продаж (абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж).

- передает один экземпляр этого счета-фактуры посреднику;

- получает от посредника счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения;

- регистрирует данный документ в ч. 2 журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- регистрирует данный документ в книге покупок (абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок).

Обращаем ваше внимание на то, что в Письме Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92 указано: обязанности по предоставлению посредником заказчику заверенных копий счетов-фактур, выставленных посредником покупателю, а также по хранению заказчиком таких копий Постановлением N 1137 не предусмотрены.

По оформлению счетов-фактур посредником при реализации товаров (работ, услуг) от своего имени следует отметить, что на основании п. 1 Правил заполнения счета-фактуры*(9) в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры, выставляемого посредником (комиссионером, агентом) покупателю товаров (работ, услуг), указываются соответственно наименование, место нахождения и ИНН посредника (Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92).

В соответствии с пп. "и" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры при составлении заказчиком (комитентом, принципалом) счета-фактуры, выставляемого посреднику (комиссионеру, агенту), реализующему товары (работы, услуги) от своего имени, в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. В связи с этим при составлении заказчиком счетов-фактур в строке 6 указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (Письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47). В остальных строках, а также графах документа отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг).

К сведению. В Письме Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152 отмечено, что при реализации посредником товаров (работ, услуг) заказчика, не являющегося плательщиком НДС (например, спецрежимник), НДС не исчисляется и счета-фактуры покупателям не выставляются.

Пример

ООО "Посредник" по договору комиссии реализует товар, принадлежащий ООО "Заказчик", от своего имени и получает за это вознаграждение. В рамках данного договора ООО "Посредник" реализовало ООО "Покупатель" лыжную мазь и парафины для лыж.

В этом случае порядок оформления "шапки" счета-фактуры, выставленный посредником покупателю, будет следующим.

                Счет-фактура N 78  от "20" октября 2012 года                    (1)

                              ----     -- -------------------------------------

                Исправление N     от "  "                                      (1а)

                             -----    --  -------------------------------------

Продавец           ООО "Посредник"                                              (2)

         ----------------------------------------------------------------------

Адрес        г. Москва, ул. Родионова, д. 191                                  (2а)

      -------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца        7709522146/770901001                                   (2б)

                 --------------------------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес             он же                                  (3)

                             --------------------------------------------------

Грузополучатель и его адрес  ООО "Покупатель", г. Н. Новгород, ул. Бекетова, 13 (4)

                            ---------------------------------------------------

К платежно-расчетному документу N           от                                  (5)

                                 ----------    --------------------------------

Покупатель                ООО "Покупатель"                                      (6)

          ---------------------------------------------------------------------

Адрес          г. Н. Новгород, ул. Бекетова, 13                                (6a)

      -------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя        5262010152/526201001                                 (6б)

                   ------------------------------------------------------------

Валюта: наименование, код        рубль, код 643                                 (7)

В свою очередь, "шапка" счета-фактуры, выставленного заказчиком посреднику, будет иметь следующий вид.

                Счет-фактура N 212 от "20" октября 2012 года                    (1)

                              ----     -- -------------------------------------

                Исправление N     от "  "                                      (1а)

                             -----    --  -------------------------------------

Продавец           ООО "Заказчик"                                               (2)

         ----------------------------------------------------------------------

Адрес        г. Москва, ул. Тверская, д. 3                                     (2а)

      -------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца        7707423541/770701001                                   (2б)

                 --------------------------------------------------------------

Грузоотправитель и его адрес             он же                                  (3)

                             --------------------------------------------------

Грузополучатель и его адрес  ООО "Посредник", г. Москва, ул. Родионова, 191     (4)

                            ---------------------------------------------------

К платежно-расчетному документу N           от                                  (5)

                                 ----------    --------------------------------

Покупатель                ООО "Покупатель"                                      (6)

          ---------------------------------------------------------------------

Адрес          г. Н. Новгород, ул. Бекетова, 13                                (6a)

      -------------------------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя        5262010152/526201001                                 (6б)

                   ------------------------------------------------------------

Валюта: наименование, код        рубль, код 643                                 (7)

Покупка товаров (работ, услуг). В данном случае посредник:

- получает от поставщика товаров (работ, услуг) счет-фактуру, выставленный на имя посредника*(10);

- регистрирует этот документ в ч. 2 Журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- не регистрирует этот документ в книге покупок (пп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок);

- передает заказчику копию данного документа;

- выставляет заказчику счет-фактуру от своего имени с отражением показателей счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг);

- регистрирует перевыставленный счет-фактуру в ч. 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- не регистрирует перевыставленный счет-фактуру в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж).

- выставляет заказчику счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения;

- регистрирует этот документ в ч. 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- регистрирует этот документ в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж).

Заказчик:

- получает от посредника копию счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг) на имя посредника;

- не регистрирует этот документ в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, однако хранит его в течение четырех лет (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, Письмо Минфина России от 21.08.2012 N 03-07-09/124);

- получает от посредника счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры поставщика товаров (работ, услуг);

- регистрирует этот счет-фактуру в ч. 2 Журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- регистрирует этот счет-фактуру в книге покупок (п. 1 Правил ведения книги покупок).

- получает от посредника счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения;

- регистрирует этот документ в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- регистрирует этот документ в книге покупок (п. 11 Правил ведения книги покупок).

Отметим, что при составлении счета-фактуры посредником, приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в строке 1 указывается дата счета-фактуры, выставляемого поставщиком посреднику (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Порядковые номера таких документов указываются в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

В строке 2 в рассматриваемой ситуации указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя. В связи с этим при составлении посредником счетов-фактур в строках 2, 2а и 2б указывается наименование фактического продавца товаров, а не посредника (пп. "в"-"д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 10.05.2012 N 03-07-09/47).

В письмах Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66, от 02.03.2012 N 03-07-09/16 отмечено, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами Налогового кодекса и Правил заполнения счета-фактуры не запрещено. Таким образом, в счете-фактуре, составляемом агентом (посредником), приобретающим товары от своего имени, по мнению Минфина, возможно указание наименования организации-агента, приобретавшего от своего имени товары в интересах принципала (заказчика), сведений об агентском договоре (например, номера и даты), по которому посредник обязуется приобрести товары (работы, услуги) для заказчика.

Обращаем ваше внимание, что, по мнению Минфина (Письмо от 09.02.2012 N 03-07-15/17), указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом. Причем аналогичным образом рассуждают и представители налоговой службы (Письмо ФНС России от 04.04.2012 N ЕД-4-3/5617@).

Посредник действует от имени заказчика

Реализация товаров (работ, услуг). При реализации посредником товаров (работ, услуг) от имени заказчика последний:

- выставляет счет-фактуру на имя покупателя в общеустановленном порядке;

- регистрирует данный счет-фактуру в книге продаж (абз. 3 п. 20 Правил ведения книги продаж);

- регистрирует данный счет-фактуру в ч. 1 Журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- получает от посредника счет-фактуру на сумму посреднического вознаграждения;

- регистрирует этот документ в ч. 2 Журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- регистрирует этот документ в книге покупок (абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок).

Соответственно, посредник:

- передает покупателю выставленный заказчиком счет-фактуру на имя покупателя. В Письме Минфина России от 12.10.2010 N 03-07-09/45 чиновники указали, что выставление счетов-фактур посредником (агентом), оказывающим услуги от имени заказчика (принципала), нормами Налогового кодекса не предусмотрено. Если посредник все же выставит счет-фактуру в данном случае, то покупатели товаров (работ, услуг) не смогут принять по нему к вычету "входной" НДС;

- выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения;

- регистрирует этот счет-фактуру в ч. 1 Журнала полученных и выставленных счетов-фактур и (п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж (абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж).

Покупка товаров (работ, услуг). В рассматриваемой ситуации посредник:

- получает от поставщика товаров (работ, услуг) выписанный на имя заказчика счет-фактуру;

- передает этот документ заказчику;

- в книге покупок данный счет-фактуру не регистрирует;

- выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения;

- регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж (абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж);

- регистрирует этот счет-фактуру в ч. 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Заказчик:

- получает от посредника счет-фактуру, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг) на имя заказчика;

- регистрирует этот счет-фактуру в книге покупок (абз. 2 п. 11 Правил ведения книги покупок);

- регистрирует этот счет-фактуру в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- получает от посредника счет-фактуру на сумму вознаграждения;

- регистрирует этот документ в книге покупок (абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок);

- регистрирует этот документ в ч. 2 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Посредник применяет УСНО

В соответствии с п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ хозяйствующие субъекты, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС (за некоторым исключением*(11)), соответственно, и обязанности по выставлению счетов-фактур у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, не возникает.

На практике достаточно часто встречается ситуация, когда посредник в целях уменьшения налоговой нагрузки и количества налоговой (бухгалтерской) отчетности переходит на УСНО. При этом заказчик (в большинстве случаев являясь поставщиком товаров, робот и услуг) в отношении доходов, получаемых от предпринимательской деятельности, применяет традиционную систему налогообложения (является плательщиком НДС).

Тогда напрашивается вопрос: обязан ли посредник-"упрощенец" выставлять счета-фактуры покупателям товаров заказчика, если последний является плательщиком НДС (находится на общем режиме налогообложения), и будет ли такой счет-фактура являться основанием для принятия покупателями к вычету "входного" НДС?

На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счета-фактуры имеют право выставлять комиссионеры (агенты), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени. В связи с этим НДС, указанный в счетах-фактурах по реализуемым товарам организацией, применяющей УСНО и осуществляющей реализацию товаров от своего имени на основании агентского договора, по мнению автора, принимается к вычету у покупателя этих товаров в общеустановленном порядке.

Подобным образом рассуждают и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/82).

В Письме от 28.04.2010 N 03-11-11/123 финансисты указали, что приведенный выше порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности посредника уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым заказчиком.

Единый счет-фактура

В данном разделе ответим на вопрос, может ли посредник выставить единый (сводный) счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), приобретенным для заказчика.

Мнение финансистов по этому поводу изложено в письмах от 13.08.2012 N 03-07-11/289, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66, которое сводится к тому, что составление комиссионерами (посредниками) единых (сводных) счетов-фактур Правилами заполнения счета-фактуры не предусмотрено. При этом чиновники сослались на п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, которым установлено, что при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени, в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами (место жительства индивидуального предпринимателя), а также идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. Причем указанные счета-фактуры подписываются комиссионером (агентом).

Обращаем ваше внимание на то, что ранее, в период действия Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (до 1 апреля 2012 года), Минфин придерживался аналогичной точки зрения.

Так, в письмах от 31.12.2009 N 03-07-11/340, от 06.05.2008 N 03-07-09/09 указано, что ст. 169 НК РФ и Правилами N 914 выставление единых счетов-фактур по работам (услугам), приобретенным покупателем в течение месяца, не предусмотрено.

При этом на внесение в строки 2, 2а и 2б сведений о продавце товаров (работ, услуг) при составлении счетов-фактур посредниками в Правилах ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914, указано не было.

В то же время арбитражные суды придерживались противоположной точки зрения (Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2012 N А03-10888/2011).

Кроме того, арбитражные суды поддерживают правомерность выставления заказчиком сводных счетов-фактур посреднику.

Как следует из Постановления ФАС СКО от 23.10.2007 N Ф08-6527/2007-2409А*(12), основанием для отказа в возмещении налога послужило то обстоятельство, что заказчиком не соблюдался порядок учета и перевыставления счетов-фактур. Принимая в споре позицию налогоплательщика, суд указал, что общество подтвердило свое право на возмещение из бюджета НДС. В частности, арбитры отметили, что хозяйствующим субъектом соблюдены требования ст. 165, 169, 171 и 172 НК РФ. То обстоятельство, что заказчик не дублировал счета-фактуры, выставленные в адрес посредника идентично счетам-фактурам, которые последний выставлял покупателям товаров, а формировал сводные счета-фактуры на основе ежедневных отчетов посредника, не доказывает недобросовестность общества (заказчика) и не является основанием для признания необоснованной налоговой выгоды.

К сведению. Вне рамок посреднических договоров контролирующие органы допускают возможность выставления сводных счетов фактур (письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-09/44, от 11.09.2008 N 03-07-09/28)*(13).

С.Н. Кудряшов,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

*(2) Реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

*(3) Оказание ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567.

*(4) Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 N 35.

*(5) Такой счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер организации-посредника (иные уполномоченные лица) или индивидуальный предприниматель - посредник.

*(6) Приложение 3 к Постановлению N 1137.

*(7) Приложение 5 к Постановлению N 1137.

*(8) Приложение 4 к Постановлению N 1137.

*(9) Приложение 1 к Постановлению N 1137.

*(10) Обращаем ваше внимание на то, что принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг) посредник не вправе. При приобретении товаров (работ, услуг) в рамках посреднического договора право на вычет по НДС возникает у заказчика.

*(11) Например, исполнение обязанностей налогового агента по НДС (п. 5 ст. 346.11 НК РФ) или выставление счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ).

*(12) Определением ВАС РФ от 07.02.2008 N 347/08 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(13) Следует оговориться, что в указанных письмах рассматривался вопрос о составлении продавцом сводных документов по многократным ежедневным отгрузкам товаров в адрес одного и того же покупателя.