Схема действий компании при взыскании налоговой недоимки ("Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.)

Схема действий компании при взыскании налоговой недоимки

При возникновении недоимки спор с контролерами может возникнуть не только по сути ее образования, но и в отношении момента, с которого она появилась, а также по поводу срока, в течение которого инспекторы вправе ее взыскать. Как в данной ситуации действовать компании?

Если компания самостоятельно выявила недоимку, то она обязана уплатить в бюджет налоги и причитающиеся пени, а также представить уточненную декларацию (см. схему на с. 94). Если недоимку обнаружили проверяющие, то Налоговый кодекс предусматривает следующие мероприятия по принудительному взысканию платежей в бюджет:

- составление налоговиками документа о выявлении недоимки у налогоплательщика по форме, утвержденной приказом ФНС России от 16.04.12 N ММВ-7-8/238@ (п. 1 ст. 70 НК РФ);

- выставление налогоплательщику требования об уплате налога;

- взыскание недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ);

- взыскание недоимки за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ);

- обращение в суд в исключительных случаях.

 /---------------------\       /----------------------\       /-------------------\

 |  Налогоплательщик   |------| Кто выявил недоимку? |------| Налоговый орган   |

 \---------------------/       \----------------------/       \-------------------/

           |                            /---------------------------------\

   /---------------\       /----------------------------\ /----------------------------\

   |Уплата недоимки|       |По итогам налоговой проверки| |Вне рамок налоговой проверки|

   |    и пеней    |       \----------------------------/ \----------------------------/

   \---------------/                                 |             |

                           10  рабочих дней с даты  |             |  3 месяца с даты

/----------------------\    вступления в силу решения|             | выявления недоимки

|Представление уточнен-|    по результатам  проверки |             |

|   ной декларации     |                                          

\----------------------/       /------------------------------------------------------\

                               |Вручение налогоплательщику требования об уплате налога|

                               \------------------------------------------------------/

         /------------------------------------------------------------------\

     /-------\             /-------------------------\ /-------------------------------------\

     | Лично |             |По почте заказным письмом| |По телекоммуникационным каналам связи|

     \-------/             \-------------------------/ \-------------------------------------/

        | В день вручения      |  6 рабочих дней с даты               | В день, указанный в

        | требования           |   отправки  письма                   |      квитанции

Налогоплательщик признается получившим требование об уплате налога

/-------------------------\    /----------------------------------------------\    /---------\

|  Сколько времени прошло |Нет |  Погасил  ли  налогоплательщик  недоимку     | Да |Недоимка |

| со дня  истечения срока,|---|добровольно в срок, указанный в  требовании   |---|погашена |

| указанного в требовании |--\ |(по умолчанию 8 рабочих дней со дня получения)|    |         |

\-------------------------/  | \----------------------------------------------/    \---------/

  |Не более 2 месяцев    |   |        От 6 месяцев до 2 лет

  |                      |   \-------------------------------\  /---------------------------\

  |                      |            От 2 до 6 месяцев      \-| Инспекция обращается в суд|----\

                        \---------------------------------\    |за  восстановлением  срока |    |

/-------------------------\    /----------------\              \---------------------------/    |

|Инспекция выносит решение|    |  Отмена ареста |  /-----------------------------\  |Пропущенный |

|  о взыскании недоимки   |    |   имущества    |  |Инспекция обращается в суд за|  |срок        |

|       со счетов         |    |                |  |    взысканием  недоимки     |-/восстановлен|

\-------------------------/    \----------------/  \-----------------------------/               |

 6 рабочих|       |Не позднее             Да                             |                      |

 дней со  |       |следующего          /---------------------\            |                      |

 дня вы-  |       |рабочего            |Погашена ли недоимка?|\           |                      |

 несения  |       |дня со дня          \---------------------/|           |                      |

 решения  |       |вынесения               5 рабочих дней со | Нет       |                      |

          |       |решения               |  дня получения     |2 месяца   |                      |

          |       |                      |  постановления     |                                 |

          |       |                      |                    |     /----------------------\     |

          |       |                      |                    |     |   Недоимка погашена  |     |

                                       |                         \----------------------/     |

/------------\ /-------------\  /----------------\  /----------------\                          |

|  Решение   | | При необхо- |  | Постановление  |  |Исполнительные  |----/                      |

|о взыскании | |  димости    |  | о возбуждении  |  |действия и меры |-----------\               |

|передается  | |  решение    |  | исполнительного|  | принудительного|           |               |

|  налого-   | |о блокировке |  | производства   |  |  исполнения    |           |               |

|плательщику | |  счетов     |  |                |  |                |                          |

\------------/ \-------------/  \----------------/  \----------------/    /-----------------\    |

       |           |        Не позднее             /----------------\    |  Задолженность  |    |

       |           |  следующего рабочего дня |     |Налоговый орган |    |   не погашена   |    |

                              /-----------------\ \----------------/    \-----------------/    |

/--------------------\          |Судебные приставы|--/         |                              |

|Инкассовое поручение|          \-----------------/ Повторное   |  |      /-----------------\    |

|в банк на списание  |                             обращение   |  |      | Постановление   |    |

|недоимки со счетов  |                        |                 |  \------| об окончании    |    |

|налогоплательщика   |          /---------------------\         |         | исполнительного |    |

\--------------------/          | Постановление       |         |         | производства    |    |

       | Не позднее следующего  | о взыскании недоимки|         |         \-----------------/    |

       | операционного дня      | за счет имущества   |         |                                |

       |                        | и при необходимости |         |                                |

       |                        | его арест           |         |          Пропущенный           |

                               \---------------------/         |             срок               |

/------------------------\    3 рабочих дня со дня             |         не восстановлен        |

|Достаточно ли средств   |    вынесения решения     |           |                                |

|на счетах для погашения |Нет       /-------------------------\ |  /------------------------\    |

|      недоимки?         |---------|Инспекция выносит решение| \-| Задолженность признана |    |

\------------------------/          | о взыскании  недоимки   |    |безнадежной ко взысканию|---/

       |                1 год со дня|  за  счет  имущества    |    \------------------------/

       |            истечения срока,\-------------------------/

                        указанного в требовании

/---------------------------\

|       Банк со счетов      |-------------------------------------\   /--------------------\

|    налогоплательщика      |   Не позднее одного рабочего дня,   \--|  Инспекция выносит |

|перечисляет деньги в бюджет|   следующего  за днем получения         | решение об отмене  |

\---------------------------/   инспекцией документов, подтвер-       |     блокировки     |

                                ждающих факт уплаты недоимки          \--------------------/

Чтобы приступить к процедуре взыскания недоимки, налоговики в первую очередь должны точно определить момент ее выявления. Это важно, поскольку именно с этой даты начинает течь срок, в течение которого задолженность подлежит взысканию тем или иным способом.

В Налоговом кодексе прямо о начале течения такого срока не упоминается. До недавнего времени этот вопрос был спорным. Одни суды считали, что момент выявления недоимки - это день фактического составления документа о по форме, утвержденной приказом ФНС России от 16.04.12 N ММВ-7-8/238@. Такое мнение содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного от 21.12.10 N А13-2446/2010 и Северо-Кавказского от 28.05.08 N Ф08-2172/2008 округов. Другие арбитры отмечали, что момент выявления недоимки следует соотносить со сроком уплаты спорных сумм налога (постановление ФАС Уральского округа от 29.09.09 N Ф09-7278/09-С3).

Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ. Суд указал, что если налоговая проверка не проводилась, то момент выявления недоимки наступает, когда срок уплаты налога истек и компания его не уплатила (постановление от 20.09.11 N 3147/11). Если же декларация была подана позже срока уплаты налога, то днем выявления недоимки считается день, следующий за днем представления декларации.

Решение о взыскании недоимки не может быть принято до истечения срока на добровольное погашение задолженности, указанного в требовании. По общему правилу компания должна погасить налоговую недоимку в течение восьми рабочих дней с момента получения соответствующего требования, если в нем не указан более продолжительный период (п. 4 ст. 69 НК РФ). В письме от 09.03.11 N ЯК-4-8/3612@ ФНС России отмечает, что срок исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа, направленного налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, должен составлять не менее 20 календарных дней, но это указывается в самом требовании.

В связи с этим неясно, обязана ли компания уплатить недоимку непосредственно до даты, указанной в требовании, или же по эту дату включительно. Это важно, поскольку налоговики зачастую выносят решение о взыскании задолженности до истечения срока для добровольного погашения, указанного в требовании. Суды приходят к выводу, что компания может руководствоваться пунктом 8 статьи 6.1 НК РФ и погасить задолженность до 24 часов даты, указанной в требовании (постановления ФАС Поволжского от 27.12.10 N А65-11644/2010 и Западно-Сибирского от 21.10.09 N А27-6222/2009 округов).

Здесь есть еще один нюанс. Налоговый кодекс предусматривает право налоговых органов на взыскание задолженности только после истечения срока, установленного в требовании (подп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ). На это указывает и обширная арбитражная практика (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 31.08.12 N А78-10449/2011 и Московского от 23.07.12 N А40-12689/12-116-24 округов).

Вместе с тем существует и другая точка зрения. Так, ФАС Дальневосточного округа отметил, что решение о взыскании задолженности в принудительном порядке налоговики вынесли до истечения срока для добровольной уплаты налога. Но это обстоятельство не привело к списанию денежных средств со счета налогоплательщика ранее истечения срока, установленного для добровольного исполнения требования. Следовательно, права налогоплательщика не нарушены и действия инспекторов являются правомерными (постановление от 28.07.10 N Ф03-4808/2010).

По мнению президиума ВАС РФ, налоговики не вправе пропустить стадию взыскания недоимки за счет денежных средств налогоплательщика. Зачастую контролерам заранее известно, что денежные средства на счетах налогоплательщиков отсутствуют. В такой ситуации, казалось бы, ничего не мешает сразу приступить к взысканию я недоимки за счет имущества. Однако, по мнению большинства судей, перейти к этой стадии, минуя мероприятия по взысканию денежных средств, контролеры не вправе.

В частности, Конституционный суд со ссылкой на пункт 7 статьи 46 НК РФ указывает, что обращение взыскания на имущество налогоплательщика допускается только после исчерпания возможностей взыскания задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке (определение от 04.06.09 N 1032-О-О). Такое же мнение высказано в постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.11.11 N 7551/11 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.12 N А78-29112/2011.

Несмотря на позицию Президиума ВАС РФ, судьи нижестоящих инстанций иногда занимают сторону налоговых органов. По их мнению, инспекторы вправе приступить к процедуре взыскания недоимки за счет имущества, если им доподлинно известно об отсутствии на счетах налогоплательщика денежных средств, достаточных для погашения налоговой задолженности (постановления ФАС Северо-Кавказского от 06.02.12 N А32-11093/2010 и Поволжского от 03.05.12 N А65-14884/2011 округов).

В отдельных случаях инспекторы могут взыскать задолженность через суд, минуя бесспорный порядок взыскания. НК РФ предусматривает обязательный бесспорный порядок взыскания налоговой задолженности (ст. 46 и 47 НК РФ). Так, в постановлении от 26.08.10 N А19-695/10 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что заявление о взыскании подается в суд только в том случае, если не исполнено требование заявителя об уплате взыскиваемой суммы в добровольном порядке.

Однако в отдельных случаях налоговики вправе обратиться напрямую в суд. Это возможно в случаях взыскания недоимки (п. 2 ст. 45 НК РФ):

- с бюджетной организации, у которой открыт лицевой счет в органах казначейства;

- числящейся более трех месяцев за дочерней организацией, взыскиваемой с материнской организации;

- образовавшейся в результате переквалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика;

- возникшей при проверке цены сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами.

Кроме того, налоговики могут обратиться в суд, если пропустили срок для принятия решения о взыскании налога - два месяца со дня срока, установленного в требовании. Но сделать это нужно не позднее шести месяцев (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Перечень указанных случаев обращения в суд о взыскании недоимки Президиум ВАС РФ считает исчерпывающим и указывает, что налоговики не вправе обращаться в суд с заявлением о взыскании недоимки в иных ситуациях (постановление от 11.05.10 N 17832/09).

Пропущенный срок взыскания может быть восстановлен судом. Это возможно, если суд сочтет причину пропуска срока взыскания недоимки уважительной. К примеру, если опоздание было связано со значительной загруженностью сотрудников инспекции (постановление ФАС Московского округа от 17.06.11 N КА-А41/5557-11).

Чуть ранее в суде того же округа инспекция пыталась восстановить пропущенный срок взыскания недоимки, ссылаясь на смену места учета налогоплательщика. Однако судьи пришли к выводу, что подобная причина уважительной не является (постановление ФАС Московского округа от 11.10.10 N КА-А40/12335-10).

Если налоговикам не удастся доказать в судебном порядке, что причина пропуска срока взыскания является уважительной, то восстановить пропущенный срок уже не удастся. И задолженность компании будет списана как безнадежная к взысканию (подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ).

Сроки признания задолженности безнадежной фактически не установлены. Случаи признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию прописаны в пункте 1 статьи 59 НК РФ и пункте 2 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 19.08.10 N ЯК-7-8/393@. Помимо банкротства или ликвидации, для организации подходят следующие основания - принятие судом акта о невозможности взыскать задолженность и иные случаи (подп. 4 и 5 п. 1 ст. 59 НК РФ). При этом, помимо суда, налоговый орган может сам признать задолженность безнадежной (п. 2 ст. 59 НК РФ).

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.