Корректировка таможенной стоимости товаров влияет и на НДС, и на налог на прибыль (Д.П. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.)

Корректировка таможенной стоимости товаров влияет и на НДС, и на налог на прибыль

Зачастую компании определяют таможенную стоимость неверно, что приводит к вынужденным корректировкам. Это меняет налоговую базу по таможенному НДС, а также может изменить размер таможенных пошлин, которые по-разному отражаются в налоговом учете организации.

При ввозе товаров на территорию РФ база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости, таможенной пошлины и акциза, при его наличии (п. 1 ст. 160 НК РФ). В свою очередь при расчете пошлины с использованием адвалорной (процентной) или комбинированной ставки также используется таможенная стоимость (ст. 71 Таможенного кодекса Таможенного союза, далее - ТК ТС). Таким образом, таможенная стоимость фактически влияет на базу по НДС при ввозе товаров дважды: в виде непосредственно самой стоимости, а также суммы пошлины, исчисленной в виде процента от нее.

По общему правилу налог, уплаченный таможенному органу (см. врезку справа), компания вправе принять к вычету при условии, что товар ввезен для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Иначе уплаченный налог включается в стоимость товара (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Справка. Как декларируют таможенную стоимость товаров

При экспорте или импорте участник внешнеэкономической деятельности (декларант) обязан определить таможенную стоимость вывозимых из России или ввозимых на территорию Таможенного союза товаров и задекларировать ее (ст. 64 ТК ТС и п. 2 решения Комиссии Таможенного союза от 20.09.10 N 376 "О порядке декларирования, контроля и корректировки таможенной стоимости товаров", далее - решение N 376).

При импорте таможенная стоимость определяется в соответствии с Соглашением государств - членов Таможенного союза от 25.01.08 "Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза". При экспорте - в соответствии с Правилами определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из РФ, утвержденными постановлением Правительства РФ от 06.03.12 N 191.

При определении таможенной стоимости по методу стоимости сделки с ввозимыми товарами представляется декларация по форме ДТС-1. Если же таможенная стоимость рассчитывалась иными методами, предусмотренными статьями 6-10 Соглашения, применяется форма ДТС-2. Формы декларации даны в приложениях 2 и 3 к решению N 376.

При этом для организаций, применяющих специальные налоговые режимы, которые не являются плательщиками НДС, не установлено исключений по уплате "ввозного" НДС. Они перечисляют налог в общем порядке, но права на вычет у них не возникает (п. 3 ст. 346.1, п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). На это указывают и суды (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.08 N Ф08-5240/2008).

Несмотря на наличие нескольких методов определения таможенной стоимости, компания обязана применять их последовательно

Организация может определять таможенную стоимость различными методами. В частности, по стоимости декларируемой сделки, по стоимости сделки с идентичными или однородными товарами, методом сложения и т.д.

При этом необходимо помнить, что при импорте товаров метод выбирается не произвольно, а в строгой последовательности. Если первый метод (по стоимости сделки) применить невозможно, то применяется следующий из методов, содержащихся в статьях 6-10 Соглашения государств - членов Таможенного союза от 25.01.08 "Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза" (далее - Соглашение). С этим согласен и Минфин России (письмо от 06.06.11 N 03-10-09/55).

А вот при экспорте товаров декларанту предоставляется право выбора одного из методов. К примеру, согласно пункту 8 Правил определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из РФ (утв. постановлением Правительства РФ от 06.03.12 N 191, далее - Правила), если метод по стоимости сделки невозможно применить, то на выбор представляется один из трех других методов - по стоимости сделки с идентичными товарами, сделки с однородными товарами и метод сложения.

На практике чаще всего таможенная стоимость определяется по стоимости сделки с покупателем или поставщиком. В рамках этого метода учитывается не только сама цена сделки, но и дополнительные расходы и платежи, к примеру расходы на услуги посредников, на тару и упаковку товаров (см. врезку на с. 44). При импорте товаров самым распространенным видом затрат, включаемым в таможенную стоимость, является стоимость услуг по перевозке товаров до аэропортов, морских портов или иного места прибытия на территорию Таможенного союза.

Таможенная стоимость. Какие затраты нужно включить в таможенную стоимость

Расходы, дополнительно учитываемые в составе таможенной стоимости импортируемых и экспортируемых товаров, определены пунктом 5 Соглашения и пунктом 17 Правил соответственно. Среди них упомянуты расходы:

- на сырье, материалы, детали, полуфабрикаты и тому подобные предметы, из которых состоят ввозимые товары;

- материалы, израсходованные при производстве ввозимых товаров;

- инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использованные при производстве ввозимых товаров;

- проектирование, разработку, инженерную, конструкторскую работу, художественное оформление, дизайн, эскизы и чертежи;

- лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (включая платежи за патенты, товарные знаки, авторские права);

- тару и упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

- по перевозке (транспортировке);

- по погрузке, разгрузке или перегрузке;

- на страхование;

- вознаграждение посредникам (агентам) и брокерам;

- часть полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования ввозимых товаров дохода (выручки), которая прямо или косвенно причитается продавцу (для импортируемых товаров).

При увеличении таможенной стоимости декларант имеет право на вычет налога в периоде доплаты НДС

Величина таможенной стоимости может впоследствии увеличится (см. врезку на с. 43). В частности, если таможенный орган обнаружит недостоверные сведения или применение неверного метода определения таможенной стоимости (п. 1 ст. 68 ТК ТС).

Кстати. Таможенную стоимость вправе корректировать не только таможенный орган, но и сама организация

Законодательство позволяет корректировать таможенную стоимость как таможенным органам (ст. 67 ТК ТС и Положение о ФТС России, утв. постановлением Правительства РФ от 26.07.06 N 459), так и самому декларанту (ст. 68 ТК ТС).

Если за корректировкой стоимости обращается декларант, он оформляет обращение в произвольной форме, а также представляет декларацию и корректировку таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС). Для обоснования необходимости корректировки также прикладываются подтверждающие документы (п. 10 решения Комиссии Таможенного союза от 20.09.10 N 376). Если таможенный орган согласится с доводами декларанта, он проставляет отметки в декларации и КТС, подтверждающие успешную корректировку.

Если декларант не согласен с корректировкой, проведенной сотрудниками таможни, он вправе обжаловать соответствующее решение в вышестоящий таможенный орган или суд (ст. 9 ТК ТС и ст. 37 Федерального закона от 27.11.10 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в РФ").

В этом случае увеличивается база по НДС, а также размер налога, который компания сможет принять к вычету (письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.10 N 16-15/072132). Но только после доплаты соответствующих сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ и письмо Минфина России от 25.07.11 N 03-07-08/239).

К примеру, если организация ввезла товар и уплатила НДС в июне 2012 года, а корректировка таможенной стоимости и доплата налога произошли в августе того же года, то организация вправе заявить вычет в августе в сумме налога, доплаченной после корректировки.

Уменьшение таможенной стоимости импортных товаров повлечет риски при корректировке НДС

Уменьшение таможенной стоимости на практике встречается реже - если декларант после выпуска товаров таможенным органом самостоятельно обнаруживает ошибки, допущенные им при определении стоимости. Например, компания-импортер учла в ее составе расходы на транспортировку товара уже по территории Таможенного союза, в то время как такие затраты не участвуют в расчете.

Также уменьшение таможенной стоимости может происходить в судебном порядке, когда декларант обжалует решение таможенного органа о необоснованном увеличении стоимости.

В этих случаях таможенный орган должен вернуть компании излишне уплаченный таможенный НДС (ст. 90 ТК ТС). Производится такой возврат в порядке, установленном статьей 147 Федерального закона от 27.11.10 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в РФ".

Что касается вычета НДС, то, по мнению Минфина России, налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию за тот период, когда уплаченный или неправомерно взысканный НДС был первоначально принят к вычету (письма от 14.11.11 N 03-07-08/318 и от 03.11.09 N 03-07-08/224).

При проверке налоговики могут попытаться начислить штрафы и пени за период, когда компания первоначально заявила вычет в большем размере, и до момента подачи "уточненки" с уменьшенной суммой вычетов. Но суды такой подход контролеров не разделяют. В частности, ФАС Северо-Западного округа отметил, что в данной ситуации отсутствует состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ (постановление от 11.11.11 N А56-67615/2010). Подача уточненной декларации вызвана не ошибками или неотражением сведений, а решением таможни об отмене своей же корректировки таможенной стоимости. Поэтому вины компании нет.

Отметим, даже если компания решит не корректировать свои обязательства по НДС в случае уменьшения таможенной стоимости (то есть не требовать возврата налога и не менять сумму вычета), то и здесь возможны налоговые претензии. Инспекторы могут заявить, что вычет НДС в большем размере является неправомерным. Однако суды указывают, что в этой ситуации интересы бюджета не нарушаются (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.09 N А52-1631/2009).

Примечание. Минфин России настаивает на необходимости представления уточненной декларации по НДС в случае уменьшения таможенной стоимости.

На практике есть еще один подход, как решить проблему с корректировкой вычетов НДС при уменьшении таможенной стоимости. В частности, восстановить налог в том налоговом периоде, когда таможенная стоимость была уменьшена, - на дату вступления в силу решения суда или решения таможенного органа. Но вероятнее всего, налоговики не согласятся с таким подходом, ведь пункт 3 статьи 170 НК РФ не содержит такого основания для восстановления НДС, как уменьшение таможенной стоимости в результате ее необоснованной корректировки таможенным органом.

Порядок учета таможенных пошлин в составе расходов зависит от вида имущества, ввозимого на территорию РФ

От величины таможенной стоимости напрямую зависит размер таможенных пошлин, которые в свою очередь по-разному отражаются в налоговом учете организации. Так, согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ при импорте материалов, сырья или полуфабрикатов ввозная таможенная пошлина учитывается в стоимости материально-производственных запасов. А вот при импорте товаров налогоплательщик самостоятельно решает, как учитывать таможенную пошлину - в стоимости товаров в соответствии со статьей 320 НК РФ (письмо Минфина России от 29.05.07 N 03-03-06/1/335) или в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 05.02.09 N КА-А40/13283-08).

В отношении основных средств, ввезенных на территорию РФ, позиция не столь однозначная. В своих последних разъяснениях Минфин России настаивает на включении таможенных пошлин в первоначальную стоимость основных средств (письма от 08.07.11 N 03-03-06/1/413 и от 19.06.09 N 03-03-06/1/417). Однако ранее финансовое ведомство допускало учет пошлины в составе прочих расходов (письмо от 20.02.06 N 03-03-04/1/130).

В настоящее время суды соглашаются с налогоплательщиками о возможности единовременного учета таможенных пошлин в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом арбитры отмечают, что такое основание, как уплата таможенных пошлин, не указано в перечне оснований для формирования первоначальной стоимости основного средства (постановления ФАС Северо-Западного от 22.10.10 N А05-2930/2010 и Поволжского от 14.01.10 N А65-12101/2009 округов).

Примечание. Суды поддерживают компании в случае единовременного учета таможенных пошлин по основным средствам в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Вывозные таможенные пошлины учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, независимо от вида имущества (письмо Минфина России от 07.02.07 N 03-03-06/1/68).

Корректировка таможенной стоимости практически всегда учитывается при налогообложении прибыли

В случае корректировки таможенной стоимости изменяется и величина таможенных пошлин. Следовательно, организации придется отразить в учете соответствующие изменения.

Увеличение таможенной пошлины после выпуска товаров. Если организация учитывала таможенную пошлину в качестве отдельного расхода, то ее увеличение в связи с корректировкой таможенной стоимости после выпуска товаров также учитывается единовременно в составе прочих расходов. Так же поступают, если товары, в стоимость которых включена пошлина, уже проданы (письмо УФНС России по г. Москве от 24.09.03 N 26-12/52299). Отсутствие более поздних разъяснений по этому вопросу свидетельствует о том, что налоговики с компаниями не спорят.

Но разногласия возникают в том случае, если невозможно установить, были ли проданы товары (списаны материалы), в стоимость которых должна быть включена сумма пошлины. В такой ситуации суды приходят к выводу, что увеличение пошлины по товарам компания также вправе учесть в составе прочих расходов. Причем в периоде, когда обнаружила, что не учла часть пошлины (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.08 N 09АП-11050/2008-АК, оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 05.02.09 N КА-А40/13283-08).

Если организация-импортер может определить, в стоимости каких товаров или материалов должна быть учтена сумма увеличения таможенной пошлины, и они еще не проданы (списаны), то, по мнению автора, она вправе самостоятельно решить, как поступать - увеличить стоимость товаров или учесть дополнительную сумму пошлины как отдельный расход.

Первый вариант представляется менее рискованным. Однако и факт отражения пошлины в качестве отдельного расхода вполне правомерен, ведь изменение стоимости имущества после принятия его к налоговому учету закон прямо не предусматривает. А корректировка таможенной стоимости и суммы пошлины не является ошибкой или неполнотой отражения сведения по смыслу статьи 54 НК РФ.

Уменьшение таможенной пошлины после выпуска товаров. При проверке налоговики, вероятнее всего, будут настаивать на необходимости представить уточненную декларацию за тот период, когда пошлина была признана в составе расходов или товары, в стоимости которых она учтена, проданы.

Однако для организаций, которые учитывают пошлины в стоимости товаров или материалов, сделать это проблематично. Ведь необходимо определить, когда были проданы товары или списаны материалы, поступившие по конкретной таможенной декларации, что не всегда возможно.

На практике некоторые суды разрешают налогоплательщикам учесть уменьшенную сумму таможенной пошлины без подачи "уточненок" путем отражения суммы корректировки пошлины в составе внереализационных доходов (постановление ФАС Московского округа от 09.08.11 N КА-А40/8328-11).

Примечание. По мнению арбитров, сумму пошлины, уменьшенную в результате корректировки таможенной стоимости, организация вправе учесть как внереализационный доход, не корректируя расходы путем подачи "уточненки".

Косвенно правомерность такой точки зрения может подтвердить нашумевшее постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.12 N 10077/11. В нем суд пришел к выводу, что уменьшение по "уточненке" суммы земельного налога, учитываемого в составе расходов, является не ошибкой для целей налогообложения прибыли, а новым обстоятельством. Соответственно уменьшение налога следует квалифицировать как внереализационный доход за период корректировки и подавать уточненную декларацию не требуется. По мнению автора, такой вывод Президиума ВАС РФ можно распространить и на случаи уменьшения таможенной пошлины.

Отметим, что при методе начисления доход в виде уменьшения пошлины можно признать на дату вступления в законную силу решения суда или решения таможенного органа, не дожидаясь фактического возврата излишне уплаченной пошлины (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Суды позволяют "упрощенцу" уменьшить налог на величину таможенных пошлин

"Упрощенцы" учитывают уплаченные ввозные таможенные пошлины в составе расходов на основании прямой нормы - подпункта 11 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. А вот в отношении вывозных таможенных пошлин Минфин России отмечает, что они в закрытом перечне расходов не предусмотрены. Следовательно, такие затраты не уменьшают "упрощенный" налог (письмо от 07.06.07 N 03-11-04/2/162). Налоговики придерживаются аналогичного мнения, и некоторые суды соглашаются с проверяющими (постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.01.11 N Ф03-9365/2010).

В то же время "упрощенец" может попытаться отстоять правомерность учета экспортных пошлин в суде. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 19.11.08 N Ф09-8448/08-С3 согласился с доводом компании о том, что вывозные пошлины можно квалифицировать как расходы, связанные с реализацией товара (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При дальнейшей реализации импортных товаров компания вправе не ориентироваться на величину таможенной стоимости

При перепродаже импортных товаров организация вправе устанавливать цену как выше, так и ниже таможенной стоимости. Статья 160 НК РФ и ТК ТС регулируют исключительно таможенные отношения и не влияют ни на порядок ценообразования, ни на налог на прибыль и НДС. На это налоговики указали еще в 2004 году (письмо ФНС России от 01.12.04 N 03-3-06/2423/35).

Тем не менее, если стоимость продажи товаров существенно ниже таможенной стоимости, а контрагенты-покупатели имеют признаки фирм-однодневок, то при проверке контролеры могут сделать вывод, что основной целью деятельности компании является возмещение НДС, и откажут в вычете уплаченного на таможне налога.

Однако суды в такой ситуации встают на сторону налогоплательщиков. В частности, ФАС Уральского округа отметил, что таможенная стоимость применяется исключительно для таможенных целей и не может использоваться в качестве ориентира рыночной цены (постановление от 25.01.12 N Ф09-8953/11). Аналогичное мнение высказано в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.01.11 N А55-2238/2010.

Примечание. Таможенная стоимость не может служить ориентиром при установлении цен на товары, работы или услуги при проверке соответствия рыночному уровню.

Д.П. Колесников,

старший юрист департамента налогового и

правового консалтинга ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2012 г.