НДС с экспортных операций (О. Берестовая, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2012 г.)

НДС с экспортных операций

В этой статье рассмотрены изменения, которые внесены в законодательство в 2011 и 2012 годах в правила расчета и оформления документов при экспортных операциях в части определения налога на добавленную стоимость.

Экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами, это определено ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС). Согласно ст. 84 ТК ТС (в ред. от 16.04.2010) при экспорте товары освобождаются от налогообложения либо уплаченные суммы налогов подлежат возврату в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Для предприятий-экспортеров в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ введено понятие "нулевая ставка" НДС.

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, налогообложение производится по налоговой ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ).

С целью подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) экспортеры должны в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов представить в налоговый орган соответствующие документы (п. 9 ст. 165 НК РФ). Перечень документов или их копий для подтверждения нулевой ставки указан в пп. 1-3 ст. 165 НК РФ.

В налоговую инспекцию экспортер должен представить:

- контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

- таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Если товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, представляются:

- контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

- копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны либо при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая особая экономическая зона;

- контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации в случае ввоза в портовую особую экономическую зону товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов.

Кроме того, может возникнуть необходимость представить иные документы, перечень которых будет зависеть от вида экспортируемых товаров, способов их перемещения через границу и иных условий (ст. 165 НК РФ). Например, если экспортируемые товары не происходят с территории Российской Федерации, в налоговый орган помимо перечисленных документов представляется копия заявления об уплате НДС при ввозе товаров на территорию России с отметкой налогового органа, подтверждающей факт уплаты налога.

С 1 января 2012 года нет необходимости представлять в налоговые органы копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации при вывозе уловов водных биологических ресурсов и произведенной из них рыбной продукции без выгрузки на сухопутную территорию Российской Федерации.

Это изменение внесено в абз. 3 подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ.

С 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%.

В частности, из перечня подтверждающих документов исключена выписка банка о поступлении выручки (подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в рамках Таможенного союза выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров на счет налогоплательщика-экспортера, представлять по-прежнему надо. Поскольку ст. 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Порядок взимания налогов при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе установлен протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе".

При этом моментом определения налоговой базы для операций при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагаемых по ставке 0%, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Причем налоговая база будет рассчитываться по курсу иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Следует иметь в виду, что налоговая ставка, в т.ч. нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно изменить ее размер в большую или меньшую сторону или отказаться от ее применения. Об этом сказано в определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П.

Если в течение 180 дней полный пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС, предусмотренный ст. 165 НК РФ, не собран, то экспортные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат обложению НДС по ставке 18 или 10% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (п. 1, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не содержит определения даты отгрузки товаров. Минфин России придерживается позиции, согласно которой датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика (письма Минфина России от 28.07.2011 N 03-07-09/23, от 17.02.2011 N 03-07-08/44).

Эта позиция подтверждается и арбитражными судами. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 по делу N А76-4251/08 (определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указано, что при отправке товара железнодорожным транспортом датой его отгрузки считается день передачи первому перевозчику.

Как правило, расчеты по внешнеэкономическим контрактам осуществляются в иностранной валюте. В связи с этим для исчисления НДС при неподтвержденном экспорте выручку, полученную в иностранной валюте, придется пересчитать в рубли по курсу на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@), а не на дату оплаты. Сумму начисленного НДС продавцу придется оплачивать из собственных средств, т.к. покупатель данную сумму не оплачивает. При этом организация заявляет вычеты "входного" НДС в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете начисление НДС по неподтвержденному экспорту можно оформить следующими записями: Д-т 76 К-т 68 (при этом возможность применения данного счета необходимо отразить в учетной политике организации) либо Д-т 91-2 К-т 68.

Первый вариант будет являться приоритетным, если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки НДС в размере 0% по данным экспортным операциям (Д-т 68 К-т 76). При этом исчисленный НДС нельзя учесть при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258).

Тот факт, что пакет документов не собран в течение 180 календарных дней, не лишает организацию впоследствии права на подтверждение нулевой ставки НДС. В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Следовательно, организация имеет право в трехлетний срок с даты отгрузки собрать необходимый пакет документов и представить его в налоговый орган вместе с уточненной налоговой декларацией по НДС за период, в котором произошла отгрузка на экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 13920/07). В этом случае весь уплаченный НДС по ранее не подтвержденному экспорту должен быть возвращен.

В отношении начисления пеней по неподтвержденному экспорту налоговые органы придерживаются позиции, что следует начислять пени начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты НДС.

В то же время по данному вопросу существует и другая точка зрения, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05. В нем суд указал, что если плательщик НДС не успел собрать и представить в налоговый орган в 180-дневный срок пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки, то пени начинают начисляться лишь со 181-го дня и до момента сдачи налоговой декларации и необходимых документов в налоговую инспекцию.

Таким образом, если организация-экспортер не представила в отведенный срок документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, то бухгалтер может:

- начислить и уплатить сумму пеней начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты НДС;

- начислить и уплатить сумму пеней начиная лишь со 181-го дня, что может вызвать разногласия с налоговыми органами.

Если впоследствии организация представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки в размере 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако пени возврату не подлежат, т.к. это не предусмотрено НК РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод, что если организация на 181-й день не собрала полный пакет документов, то ей необходимо:

- начислить НДС с экспортной выручки документально не подтвержденной отгрузки, применяя для определения размера выручки курс иностранной валюты на дату отгрузки (п. 3 ст. 153, подп. 1 п. 1 и п. 9 ст. 167 НК РФ);

- уменьшить начисленный налог на сумму "входного" НДС по приобретенным (принятым на учет) товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным для производства и (или) реализации товаров на экспорт;

- уплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом "входного" НДС;

- начислить и уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога;

- представить налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией.

Напоминаем, что "экспортный" НДС возмещается экспортеру в общем порядке, установленном ст. 176 НК РФ. Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога, но только после проведения камеральной налоговой проверки. Порядок ее проведения установлен нормами ст. 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев.

Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (п. 2 ст. 176 НК РФ). Об этом налоговые органы обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (п. 9 ст. 176 НК РФ).

Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму переплаты по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Следует иметь в виду, что применение ставки 0% не освобождает экспортера от обязанности по выставлению счетов-фактур в одном экземпляре.

В случае сбора налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, счета-фактуры, выставленные при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, подлежат регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов.

В 2011 году установлены новые правила применения нулевой ставки НДС по работам и услугам, непосредственно связанным с экспортом и импортом товаров.

При осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, в 2011 году необходимо учесть следующие изменения.

Закрытый перечень работ и услуг, подпадающих под 0%

С 1 января 2011 года изменился порядок применения нулевой ставки по работам (услугам), связанным с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров. Соответствующие изменения внесены в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ.

Основное изменение заключается в том, что перечень работ (услуг), подпадающих под нулевую ставку, стал строго закрытым. Если какие-то работы (услуги) в нем явно не перечислены, то они облагаются НДС по ставке 18%, даже если они непосредственно связаны с реализацией экспортируемых товаров.

До 1 января 2011 года перечень таких работ (услуг) содержался в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Этот перечень был открытым, что порождало много споров на практике. Использовалась формулировка "работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров... и иные подобные работы (услуги)".

После 1 января 2011 года вместо подп. 2 в п. 1 ст. 164 введены восемь новых подпунктов - подп. 2.1-2.8, в которых содержится закрытый перечень работ (услуг), так или иначе связанных с производством и (или) реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.

К таким работам и услугам относятся:

1) услуги по международной перевозке товаров, в т.ч.:

- услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в т.ч. финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;

- транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки;

2) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по:

- транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до границы Российской Федерации для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, либо до морских портов Российской Федерации для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в том числе на трубопроводный, расположенный на территории Российской Федерации, для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации иными видами транспорта, в том числе трубопроводным;

- перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, в т.ч. в морских, речных портах, вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру.

Следовательно, применить нулевую ставку смогут только российские налогоплательщики, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, и лишь на основании определенных договоров с определенными лицами;

3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (ввозимого на территорию Российской Федерации), а также услуги по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию Российской Федерации для переработки на территории Российской Федерации;

4) услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств;

5) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся за пределами территории Российской Федерации;

6) работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

7) услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в т.ч. финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;

8) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного ("река - море") плавания или иные виды транспорта.

Для каждого из перечисленных видов работ и услуг Законом N 309-ФЗ установлен подробный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, с учетом особенностей каждого конкретного вида работ и услуг. При этом в комплекте документов всегда присутствует контракт и выписка банка.

Так, в письме Минфина России от 03.02.2011 N 03-07-08/33 отмечено, что при оказании российской организацией в порту услуг по перевалке (погрузке, выгрузке и хранению) товаров, ввозимых на территорию РФ или вывозимых за пределы территории РФ морскими или речными судами, нулевая ставка НДС применяется независимо от даты их помещения на территории РФ под соответствующие таможенные процедуры.

В налоговые органы должен быть представлен соответствующий пакет документов, предусмотренный п. 3.5 ст. 165 НК РФ.

Соответствующие изменения внесены и в ст. 165 НК РФ, которая дополнена новыми нормами, определяющими порядок документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении работ (услуг), перечисленных в подп. 2.1-2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Подробные разъяснения по вопросу применения нулевой ставки в отношении работ (услуг), перечисленных в подп. 2.1-2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ, приведены в письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72, которое доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 12.08.2011 N АС-4-3/13133@.

В этом письме разъясняется, что при определении понятия "иные территории, находящиеся под юрисдикцией Российской Федерации" для целей гл. 21 НК РФ следует руководствоваться п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому под территорией РФ и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимаются территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.

Нюансы по некоторым видам работ (услуг)

Следует обращать особое внимание на форму договора при оказании услуг по перевалке, накоплению и погрузке грузов, в т.ч. жидких наливных грузов, помещенных под таможенную процедуру экспорта. Поскольку применение нулевой ставки налога по таким услугам возможно только на основании договора транспортной экспедиции при организации их международной перевозки. Такие услуги, оказываемые российской организацией на основании иных договоров, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 17.01.2011 N 03-07-08/10. Правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг подтверждается документами, установленными п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Услуги по международной перевозке товаров и транспортно-экспедиционных услуг предусмотрены подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Нулевая ставка не применяется, если фактически происходит перемещение между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (или оба пункта расположены за нашей территорией), даже если граница РФ пересекалась. Имеются в виду перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта.

Исключение составляют услуги по перевозке по территории Российской Федерации экспортируемых товаров и продуктов переработки, оказываемых российскими организациями внутреннего водного транспорта и перевозчиками на железнодорожном транспорте. Право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Такое разъяснение приводится в письме Минфином России от 01.02.2011 N 03-07-08/31.

Услуги по предоставлению контейнеров для осуществления международных перевозок товаров облагаются НДС по ставке в размере 0%, если они оказываются российскими организациями, не являющимися российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, в соответствии с договорами на оказание таких услуг.

Сообщение между пунктами отправления и назначения может быть как прямым, так и смешанным. Один пункт из которых должен быть расположен на территории Российской Федерации, а другой - на территории иностранного государства. Право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Разъяснения в письме Минфином России от 28.01.2011 N 03-07-08/28.

Транспортно-экспедиционные услуги, в т.ч. услуги по оформлению документов, услуги по организации страхования грузов должны входить в закрытый перечень услуг, предусмотренных подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Такие услуги, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки товаров между пунктом отправления, расположенным на территории иностранного государства, и пунктом назначения, расположенным на территории Российской Федерации, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

В противном случае их налогообложение осуществляется по ставке 18% на основании п. 3 ст. 165 НК РФ (письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-07-08/25).

Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров или продуктов переработки.

В случае оказания российскими организациями - операторами железнодорожного подвижного состава, в т.ч. на основании смешанных договоров, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

В отношении услуг по сдаче в аренду железнодорожного подвижного состава и посреднических услуг, оказываемых вышеуказанными организациями, Минфин России отметил, что на основании п. 3 ст. 164 НК РФ такие услуги подлежат обложению этим налогом по ставке в размере 18% (письмо Минфина России от 20.01.2011 N 03-07-08/14).

Соответственно, право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Документальное подтверждение

С 1 июля 2010 года в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (далее - Таможенный союз) введен новый порядок уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.

С указанной даты вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (ч. 1 Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36).

При этом Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" и Протоколы к нему применяются только в той мере, в какой их положения совместимы с нормами Соглашения ТС. Аналогичное правило действует и в отношении Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле" (ч. 2 решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36).

С 1 января 2011 года также вступили в силу Федеральные законы от 27.11.2010 N 306-ФЗ и от 27.11.2010 N 309-ФЗ. Они вносят в Налоговый кодекс РФ изменения, приводящие его текст в соответствие Таможенному кодексу Таможенного союза.

Подробно на особенностях обложения НДС операций, связанных с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза, мы останавливаться не будем, рассмотрим только некоторые нововведения 2011 года.

До 1 января 2011 года налогоплательщики, выполнявшие работы (услуги) связанные с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза, фактически не имели возможности применять нулевую ставку.

В частности, Минфин России настаивал на том, что такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%. Поскольку в ст. 165 НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС.

Это касалось услуг, связанных с перевозкой товаров, экспортируемых в страны - члены Таможенного союза (импортируемых из стран - членов Таможенного союза), по которым таможенное оформление не производится (письмо Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/308).

На нормативном уровне эта проблема решена благодаря поправкам, внесенным в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ.

С 1 января 2011 года в ст. 165 НК РФ появились нормы, устанавливающие порядок документального подтверждения нулевой ставки НДС при выполнении (работ, услуг), связанных с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза.

Основные моменты, которые нужно учитывать при вывозе товаров.

1. Товары, которые вывозятся с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, считаются реализованными в России, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся на ее территории (или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) (подп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). Поэтому вывоз товаров облагается НДС в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. При этом не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар: в России или за рубежом. На это указывают отдельные суды (постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 09.09.2008 N А65-31002/07).

Кроме того, если товары вывозятся из России в таможенной процедуре экспорта, то территория РФ будет признаваться местом их реализации независимо от наличия на момент вывоза договоров о поставке товаров (письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-07-08/189).

2. Обложение НДС при вывозе зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары: при одних процедурах НДС уплачивается, при других - не уплачивается (п. 2 ст. 151 НК РФ).

Помимо этого, с 1 января 2011 года применяются новая форма таможенной декларации и инструкция по ее заполнению, утв. решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.

Порядок пересчета валютной выручки в рубли

С 1 октября 2011 года изменился порядок пересчета валютной выручки в рубли.

По правилам, действовавшим до 1 октября 2011 года, при определении налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, валютную выручку следовало пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Этими правилами следовало руководствоваться только в том случае, если право на применение нулевой ставки НДС подтверждено. Если же налогоплательщик не подтвердил право на применение нулевой ставки, то пересчет валютной выручки в российские рубли следовало производить по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (работ, услуг), а не на дату их оплаты (письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-15/61, ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@).

Новая редакция п. 3 ст. 153 НК РФ, действующая с 1 октября 2011 года, предписывает налогоплательщикам пересчитывать валютную выручку в рубли по курсу на дату отгрузки. Это правило применяется независимо от того, подтверждено право на применение нулевой ставки НДС или нет.

Правило определения налоговой базы в рублях (путем пересчета валютной выручки в рубли по курсу на дату отгрузки) применяется в том случае, если отгрузка товаров (работ, услуг) была произведена после 1 октября 2011 года.

Неправильное определение налоговой базы в рублях по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, не может служить основанием для отказа в правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов.

К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.03.2011 N 13995/10 (письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ доведено до сведения налоговых органов для использования в текущей работе).

В обоснование этого вывода суд привел следующие аргументы:

- ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления НДС, облагаемого по ставке 0%, т.к. сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 154, п. 1 ст. 166 НК РФ);

- произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0%, не влечет доначисления налога на добавленную стоимость;

- возмещение налога на добавленную стоимость является лишь следствием установленного ст. 171, 172 и 176 порядка применения налоговых вычетов.

Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны налоговых органов в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении НДС не имеется.

Что еще необходимо помнить

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ расширен перечень объектов, местом реализации которых признается территория РФ по месту осуществления деятельности покупателя.

С 01.10.2011 в перечень услуг, местом реализации которых признается территория РФ по покупателю, добавлены аудиторские услуги. Ранее по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при применении НДС в отношении аудиторских услуг - подп. 4 п. 1 или подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, - возникали споры.

01.10.2011 точно определено, что при осуществлении реализации единиц сокращения выбросов в соответствии с Киотским протоколом будут применяться правила подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем единиц сокращения выбросов.

Новшество установлено новым, девятым, абзацем, введенным в Налоговый кодекс Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ.

Теперь местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

Киотский протокол к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата (далее - Протокол) был принят с целью обеспечения его сторонами непревышения совокупных антропогенных выбросов парниковых газов в установленных для них количествах, рассчитанных во исполнение определенных количественных обязательств по ограничению и сокращению выбросов в целях сокращения общих выбросов таких газов.

В силу ст. 6 Протокола для выполнения своих обязательств любая сторона может передавать любой другой стороне или приобретать у нее единицы сокращения выбросов, полученные в результате проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов из источников или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в любом секторе экономики.

В целях реализации названных положений принято Постановление Правительства РФ от 28.10.2009 N 843 "О мерах по реализации статьи 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата" (вместе с Положением о реализации статьи 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата).

В целях реализации этих положений соответствующее дополнение внесено и в НК РФ. Теперь при осуществлении названной реализации будут применяться правила подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем работ на территории РФ.

С 1 января 2012 года транспортировка нефти и нефтепродуктов, помещенных под процедуру таможенного транзита или вывозимых на территорию Таможенного союза, облагается НДС по нулевой ставке (подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Эта поправка внесена Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Положения подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются в т.ч. на указанные работы (услуги), осуществляемые в отношении нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых из РФ в страны Таможенного союза (подп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ, см. также письмо Минфина России от 10.11.2011 N 03-07-15/122).

Обложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории РФ, до границы РФ для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории РФ, либо до морских портов РФ для последующего вывоза за пределы территории РФ морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в т.ч. на трубопроводный, расположенный на территории РФ, для последующего вывоза за пределы территории РФ иными видами транспорта, в т.ч. трубопроводным.

В соответствии с подп. "б" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ дополнен новым абз. 9, согласно которому положения подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также и на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза, с учетом особенностей, изложенных в подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В частности, в отношении налогообложения услуг по транспортировке казахстанской нефти, вывозимой за пределы Таможенного союза, оказываемых на территории РФ организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, Министерством финансов дано разъяснение.

Письмом от 10.11.2011 N 03-07-15/122 разъяснена возможность применения нулевой налоговой ставки.

В соответствии с подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти и нефтепродуктов из пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до границы Российской Федерации для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, либо до морских портов Российской Федерации для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в т.ч. на трубопроводный, расположенный на территории Российской Федерации, для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации иными видами транспорта, в т.ч. трубопроводным.

При этом правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при выполнении (оказании) работ (услуг), предусмотренных подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подтверждается документами, перечень которых установлен п. 3.2 ст. 165 Кодекса. В настоящее время согласно подп. 3 данного пункта в налоговые органы представляется в т.ч. полная таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров.

Федеральным законом "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", принятым Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 1 ноября 2011 года, внесены изменения в подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ и подп. 3 п. 3.2 ст. 165 НК РФ, предусматривающие применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении работ (услуг) по транспортировке трубопроводным транспортом нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, при условии представления в налоговые органы в пакете подтверждающих документов копий полных таможенных деклараций с отметками таможенных органов государства - члена Таможенного союза, осуществивших выпуск товаров (нефти, нефтепродуктов).

Следует иметь в виду, что положения подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также и на работы (услуги), выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и перегрузке нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза.

Но не распространяется на работы (услуги), выполняемые на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.

Следует иметь в виду, что отражение в налоговой декларации по НДС неправильной налоговой базы может послужить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 либо 30 000 руб.

О. Берестовая,

ведущий аудитор

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2012 г.