Бухгалтерский учет коммерсанта: варианты возможны (С.Н. Зайцева, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Бухгалтерский учет коммерсанта: варианты возможны

Бухгалтерское законодательство претерпело значительные изменения: с января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Сфера действия данного закона довольно широка и распространяется в том числе на индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой. Не означает ли это, что теперь коммерсанты должны вести учет в полном объеме? На какие моменты в связи с глобальными переменами следует обратить внимание этой категории хозяйствующих субъектов в 2013 году? Ответы на эти и некоторые другие вопросы даны в настоящей статье.

Право выбора есть

Индивидуальные предприниматели, как известно, не обязаны вести бухгалтерский учет в тех объемах, в которых его ведут организации. Иными словами, они вправе не использовать способ двойной записи на счетах бухгалтерского учета, как и сам план счетов бухгалтерского учета, первичные документы по учету установленной формы (расчеты, справки, сводные таблицы и т.д.). (Речь, заметим, не идет о первичке, которой подтверждается факт совершения хозяйственных операций, подлежащих отражению при ведении налогового учета.) Во всяком случае действующее до недавнего времени законодательство о бухгалтерском учете*(1) позволяло коммерсантам придерживаться именно таких правил.

С января 2013 года, как уже было отмечено, вступил в силу Закон N 402-ФЗ, который распространяется на экономических субъектов, в том числе на индивидуальных предпринимателей (ч. 4 ст. 2). Означает ли это, что бухгалтерский учет для коммерсантов теперь обязателен? Нет, и это подтверждается тем же законом. В силу пп. 2 ч. 2 ст. 6 Законом N 402-ФЗ рассматриваемая группа лиц (индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой) бухгалтерский учет может не вести в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах она ведет учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством. (Напомним, пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ вменяет налогоплательщику в обязанность ведение в установленном порядке учета своих доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения.)

Таким образом, если индивидуальный предприниматель подпадает под исключение, установленное ст. 6 Закона N 402-ФЗ, то есть ведет налоговый учет, заморачиваться на бухгалтерских проводках ему не обязательно. Во всяком случае за отсутствие бухгалтерского учета коммерсанта не накажут.

Примечание. В 2013 году особенности бухгалтерского учета у индивидуального предпринимателя сохранятся: ему достаточно будет вести только налоговый учет доходов и (или) доходов и расходов.

Подкрепляем выводы разъяснениями чиновников

На практике способ ведения бухгалтерского и налогового учета индивидуальным предпринимателем варьируется в зависимости от применяемой им системы налогообложения. Напомним основные положения каждого из возможных вариантов, а также рассмотрим, какие рекомендации на этот счет дали в прошедшем году чиновники.

"Традиционщикам"

Если вы остановили свой выбор на традиционной системе налогообложения, значит, учитываете доходы и расходы и хозяйственные операции в рекомендуемом порядке (разработан на основании п. 2 ст. 54 НК РФ), а также обобщаете, систематизируете и накапливаете информацию, содержащуюся в первичке, в соответствующей учетной книге *(2). Иными словами, занимаетесь своим (налоговым) учетом, а от обязанности ведения бухгалтерского учета освобождены (что, кстати, подтверждено финансистами в Письме от 26.07.2012 N 03-11-11/221).

Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемому индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 "Налог на доходы физически лиц" НК РФ.

Отчитаться по данному налогу коммерсанты обязаны путем представления в налоговый орган (ст. 229 НК РФ) налоговой декларации (форма 3-НДФЛ)*(3). Крайний срок ее подачи - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Стоит отметить, что индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения могут производить исчисление и уплату не только НДФЛ, но и:

- страховых взносов на ОПС, ФСС (в том числе на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) и ОМС с сумм, выплачиваемых наемным работникам;

- страховых взносов на ОПС и ОМС в виде фиксированного платежа на себя*(4) (при единоличном бизнесе);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности). Заметим, порядок налогообложения имущества физических лиц прописан не в Налоговом кодексе, а в специальном Законе РФ от 09.12.1991 N 2003-1;

- транспортного налога в соответствии с положениями гл. 28 НК РФ;

- земельного налога (гл. 31 НК РФ).

Если коммерсант ведет деятельность, облагаемую НДС, то при общей системе налогообложения он уплачивает и этот налог.

"Спецрежимникам"

Далее рассмотрим специальные налоговые режимы, применение которых (по статистике) наиболее популярно у предпринимателей. И это понятно, ведь определенные налоговые послабления здесь обеспечены. Так, коммерсанты, применяющие УСНО, в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ освобождены от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам 35 и 9%), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Кроме того, они не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Аналогично складываются дела и у коммерсантов, уплачивающих ЕНВД: по доходам, полученным от "вмененной" деятельности, имуществу, используемому в ней же, операциям, осуществляемым в рамках "вмененки", они в силу абз. 2 и 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ, налога на имущество физических лиц, НДС.

Впрочем, по правилам НК РФ обозначенный подход (освобождение от уплаты тех же налогов и по тем же основаниям) применим и для других "спецрежимников". Но нас больше интересует вопрос ведения бухучета коммерсантом.

"Упрощенцы". Данная группа "спецрежимников" ведет учет доходов (объект налогообложения "доходы") или доходов и расходов (объект налогообложения "доходы минус расходы") (ст. 346.24 НК РФ) путем фиксирования данных в соответствующей учетной книге*(5).

В связи с этим индивидуальные предприниматели-"упрощенцы", отмечает Минфин (Письмо от 26.07.2012 N 03-11-11/221), также могут не вести бухгалтерский учет.

Те, кто применяет патентную систему налогообложения. С января 2013 года патент - самостоятельная система налогообложения (ПСНО), предусмотренная для применения только индивидуальными предпринимателями (гл. 26.5 НК РФ).

Особенности применения ПСНО (по сути, разновидности специального упрощенного налогового режима) мы уже рассматривали в журнале*(6), поэтому подробности опустим, а вот на вопросе ведения бухгалтерского учета остановимся.

В Информационном сообщении "Об изменениях в специальных налоговых режимах" Минфин отметил: поскольку плательщики патентной системы налогообложения обязаны вести налоговый учет доходов, они могут не вести бухгалтерский учет.

"Вмененщики". А как быть индивидуальным предпринимателям, применяющим спецрежим в виде ЕНВД, ведь фактически они не ведут учет доходов и расходов в соответствии с НК РФ? Согласно п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД для отдельных видов деятельности признается вмененный доход от предпринимательской деятельности налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2). Таким образом, из составляющих вмененного дохода ИП-"вмененщик" самостоятельно определяет только физический показатель. Не слишком ли говорить о том, что он ведет учет физических показателей?

Однако вспомним ст. 6 Закона N 402-ФЗ. Она предусматривает исключение и для тех ИП, которые ведут учет в том числе и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Окончательно развеивают сомнения разъяснения чиновников. Так, в Письме Минфина России от 17.07.2012 N 03-11-10/29*(7) (направлено Письмом ФНС России от 21.08.2012 N ЕД-4-3/13838@) указано на отсутствие у индивидуальных предпринимателей - плательщиков ЕНВД обязанности по ведению бухгалтерского учета в соответствии с Законом N 402-ФЗ. В письме, в частности, отмечено: плательщик ЕНВД должен вести учет физических показателей, в том числе их изменений, в течение налогового периода. Если таковые (изменения величины физического показателя) в течение налогового периода произошли, при исчислении суммы единого налога необходимо их учесть с начала того месяца, в котором они произошли (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

Примечание. По мнению Минфина, индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД подпадают под действие пп. 1 ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ и могут не вести бухгалтерский учет в соответствии с указанным законом.

Сельскохозяйственные производители. Аналогичный вывод сделан финансистами относительно ведения бухгалтерского учета коммерсантами, уплачивающими ЕСХН (Письмо от 27.08.2012 N 03-11-11/257). Для целей исчисления налоговой базы по ЕСХН (п. 8 ст. 346.5 НК РФ) таковые ведут учет доходов и расходов в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей*(8). В связи с этим указанная группа коммерсантов освобождается от обязанности по ведению бухгалтерского учета на основании Закона N 402-ФЗ.

Выбор за вами

А может, все-таки не стоит воспринимать ведение бухгалтерского учета как тяжкое бремя? Хотя разъяснения чиновников весьма логичны, но среди предпринимателей бытует и другое, очень даже здравое, мнение. Дело в том, что методы бухгалтерского учета позволяют систематизировать понесенные расходы и сопоставлять их с полученными доходами, проводить анализ финансовых результатов с тем, чтобы найти пути повышения эффективности деятельности, и это (в первую очередь) нужно самому хозяйствующему субъекту.

А представьте, если что-то где-то пойдет не так? Предпринимателю не надо забывать о том, что законом для него определена имущественная ответственность. Иными словами, его долги (в том числе начисленные штрафы) могут быть взысканы за счет личного имущества. Принимая во внимание данный факт, а также ряд других важных обстоятельств, в "учетных" вопросах предпринимателям нужно быть особенно внимательными.

Еще раз обратимся к ст. 6 Закона N 402-ФЗ. Может быть, она сформулирована так ("индивидуальные предприниматели могут не вести..."), то есть указывает на возможные варианты, не случайно?

Конечно, решать вам. Мы, со своей стороны, посчитали нужным напомнить, что субъектам малого предпринимательства (полагаем, что большинство ИП относятся к этой категории лиц, а скорее всего, даже к микропредприятиям)*(9) дано некоторое послабление. В частности, право составлять бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках по упрощенным формам*(10). Они более компакты: без разделов, количество показателей сокращено. Данные нужно отражать только на 31 декабря - составлять баланс на другие даты не требуется.

Отчет о прибылях и убытках*(11) для ИП также сокращен. Некоторые показатели укрупнены (к примеру, себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы включены в показатель "Расходы по обычной деятельности"), другие - исключены вовсе. Что касается пояснительной записки, ИП не обязаны прилагать ее к бухгалтерской отчетности (см. также Письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-02-07/1-80). Исключением являются случаи, когда такие документы содержат важную информацию для оценки финансового положения компании и финансовых результатов ее деятельности.

Это вкратце. Таким образом, небезосновательно складывается впечатление, что все не так плохо, поэтому "масштабным" предпринимателям (осуществляющим, например, несколько видов деятельности, сочетающему различные системы налогообложения и т.д.) есть, над чем подумать.

И еще, с 01.01.2013 все экономические субъекты (к коим, как уже было отмечено, относятся и индивидуальные предприниматели) в силу ч. 1 ст. 19 Закона N 402-ФЗ обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, то есть контролировать все сделки, события и операции, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Заметим, в данной норме нет никаких оговорок или исключений для тех субъектов, которые воспользовались своим правом не вести бухгалтерский учет. А посему напрашивается вывод: данное требование распространяется и на ИП. Это, в свою очередь, означает, что мысль об организации бухгалтерского учета (хотя бы для собственных нужд) - очень даже кстати.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "ИП: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей и примерная форма Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций содержатся в Приказе Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(3) Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@.

*(4) См. дополнительно статью Н.В. Фирфаровой "За себя и за того парня, или Уплата страховых взносов ИП", N 6, 2012.

*(5) Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

*(6) См. дополнительно статью М.В. Подкопаева "Об изменениях для тех, кто применяет УСНО", N 4, 2012.

*(7) Данный документ размещен на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(8) Форма и порядок заполнения книги утверждены Приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.

*(9) В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" к таковым относятся (в числе прочих) физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели), если средняя численность работников за предшествующий календарный год не превышает 100 человек (для микропредприятий - до 15 человек).

*(10) См. Приказ Минфина России от 17.08.2012 N 113н "О внесении изменений в Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н".

*(11) С отчетности за 2012 год он именуется отчет о финансовых результатах (см. Информацию Минфина России ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ").