Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 29.10.2012 N 03-05-05-01/62 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 29.10.2012 N 03-05-05-01/62

Минфин согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ уполномочен давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения налогового законодательства. Однако разъяснения, приведенные финансовым ведомством в Письме от 29.10.2012 N 03-05-05-01/62, едва ли можно назвать обстоятельными. Напротив, после прочтения данного письма создается впечатление, что чиновники изменили свое отношение к ситуации, рассмотренной в нем. В то же время четкого ответа, как положительного, так и отрицательного, финансисты не дали, а лишь сообщили информацию, которую довольно сложно назвать полезной, так как состоит она цитат Налогового кодекса и ссылки на ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1).

Итак, в комментируемом письме была рассмотрена следующая ситуация. Налогоплательщик приобрел имущество, ранее принадлежавшее банкроту. Предыдущий владелец о собственности не заботился (как следует из запроса, имущество не эксплуатировалось, не отапливалось и не было законсервировано), вследствие чего оно пришло в негодность. В том виде, в котором имущество было приобретено, его эксплуатация без предварительного восстановления и ремонта была невозможна. Должен ли налогоплательщик уплачивать налог на имущество организации со стоимости данного актива в период его восстановления?

Но Минфин отвечать на заданный вопрос по существу не стал. Вместо этого финансисты (со ссылкой на ст. 373 и 374 НК РФ) указали, что по общему правилу объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета*(2). И более никаких конкретных разъяснений.

Что ж, попробуем разобраться с этим вопросом самостоятельно.

В соответствии с правилом, установленным п. 4 ПБУ 6/01, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если он одновременно отвечает следующим критериям:

- предназначен для использования в предпринимательской деятельности;

- предназначен для использования в течение длительного времени;

- не предполагается последующая продажа данного объекта;

- объект способен приносить организации в будущем экономические выгоды (или доход).

Но все перечисленные условия лишь свидетельствуют о потенциальных возможностях приобретаемого (создаваемого) актива. Однако если актив нельзя эксплуатировать, то он не способен принести своему владельцу экономические выгоды. Между тем доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено п. 4 ПБУ 6/01 в качестве условия признания соответствующего актива основным средством.

Ранее финансовое ведомство связывало возникновение объекта по налогу на имущество с его готовностью к эксплуатации. Так, в Письме Минфина России от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98 было указано, что если приобретенное здание не эксплуатируется и требует капитальных вложений, что должно подтверждаться распорядительными документами по организации, договором подряда на выполнение строительных работ по доведению до состояния, в котором здание пригодно к использованию в запланированных целях, то данный объект недвижимого имущества не подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям п. 4 ПБУ 6/01.

Арбитражная практика в большинстве своем также исходит из правомерности действий налогоплательщиков, которые не учитывают в качестве основных средств (и, соответственно, не облагают налогом на имущество) объекты, в отношении которых еще необходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации (см., например, постановления ФАС ВВО от 25.05.2011 N А17-2880/2010, ФАС УО от 04.05.2012 N Ф09-26378/12, от 09.06.2009 N Ф09-2938/09-С2).

В пользу налогоплательщика принято решение и в Постановлении ФАС ВСО от 01.06.2012 N А78-5311/2011, в котором судьи подчеркнули, что доказательства, бесспорно свидетельствующие о том, что оборудование на момент его приобретения отвечало признакам основного средства и до издания руководителем общества приказа о вводе в эксплуатацию использовалось или могло быть использовано по своему назначению, находясь в соответствующем состоянии готовности, налоговой инспекцией представлены не были.

Кроме того, п. 7 и 8 ПБУ 6/01 определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), включая в том числе и суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования (Постановление ФАС ПО от 09.10.2012 N А65-30918/2011).

Как указал ФАС СЗО, законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и доведением объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации, причем вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании (Постановление от 20.01.2012 N А21-5028/2010).

Таким образом, формирование первоначальной стоимости объекта также является условием включения объекта в состав основных средств, так как до формирования первоначальной стоимости налогоплательщик не может учитывать объект в качестве основного средства. Кстати, на это обстоятельство было обращено внимание в Письме Минфина России от 19.06.2012 N 03-05-05-01/35.

Таким образом (возвращаясь к рассматриваемой ситуации), приобретенное налогоплательщиком имущество, непригодное к фактической эксплуатации, не подлежит включению в облагаемую базу по налогу на имущество организаций до того момента, пока новый собственник его не восстановит и не примет к учету в качестве основного средства. И даже если расценивать разъяснения, приведенные в комментируемом письме, в качестве изменения позиции официального органа в отношении рассматриваемого вопроса (как неблагоприятное изменение), следовать им налогоплательщик не обязан. В случае возникновения спорной ситуации при наличии документов, подтверждающих невозможность эксплуатации актива, полагаем, собственник без особых проблем может отстоять свои интересы, в том числе в суде.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Статья 313 НК РФ указывает на бухгалтерский учет как на составную часть налогового учета.