КС РФ и иные высшие судебные инстанции как источники налогового права по НДС (О.В. Русакова, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.)

КС РФ и иные высшие судебные инстанции как источники налогового права по НДС

По сложившемуся в бухгалтерском сообществе мнению НДС является одним из самых сложных для исчисления налогов, входящих в налоговую систему РФ. Несовершенство нормативной базы и внутренние противоречия в налоговом законодательстве приводят к возникновению налоговых споров, по которым арбитражные суды разных округов выносят противоположные решения, основанные на различном толковании норм закона.

Как неоднократно указывал КС РФ*(1), налог можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства. Иными словами, установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства.

По смыслу ст. 57 Конституции РФ законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ)*(2).

В течение 2010-2012 годов Конституционный суд более 20 раз обращался к жалобам налогоплательщиков по вопросам о нарушении конституционных прав отдельными положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, затрагивая при этом практически все основные ее статьи (по объекту налогообложения, месту реализации работ (услуг), моменту определения налоговой базы, порядку исчисления, восстановления и возмещения налога и т.д.).

Лидером по количеству обращений налогоплательщиков в КС РФ за это время, несомненно, является ст. 148 НК РФ. Налогоплательщики оспаривали конституционность ряда положений этой статьи, устанавливающих в целях гл. 21 НК РФ правила определения места реализации работ (услуг), а именно:

- подпункт 5 п. 1. В соответствии с ним местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации (индивидуального предпринимателя), выполняющей работы (оказывающей услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1-4.1 данного пункта);

- подпункт 5 п. 1.1. Согласно нему местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп. 4.1 и 4.2 п. 1 данной статьи;

- абзаца 2 п. 2. В силу этой нормы местом осуществления деятельности организации (ИП), которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Первоначально Конституционный суд рассматривал эти вопросы по жалобе ЗАО "ИНТРАРОС" (Определение от 07.12.2010 N 1717-О-О).

Общество оказывало услуги по предоставлению в пользование по договорам аренды (фрахтования на время) рыбопромысловых судов с экипажем в целях ведения арендаторами добычи (вылова) водных биологических ресурсов в исключительной экономической зоне РФ. В ходе проверки было выявлено занижение (за 2007-2008 годы) налоговой базы в результате невключения стоимости услуг по договорам тайм-чартера с арендаторами судов.

Решениями арбитражных судов всех инстанций, в том числе ВАС, налогоплательщику в удовлетворении требований о признании решений налогового органа в части доначисления НДС недействительными отказано со ссылкой на обоснованность применения пп. 5 п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ.

По мнению заявителя, оспариваемые им положения ст. 148 НК РФ по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, противоречат ст. 19 и 57 Конституции РФ в той мере, в какой ими при определении объекта налогообложения местом реализации услуг признается территория РФ в отношении услуг фрахтования судна за пределами территории РФ и допускается взимание с налогоплательщика НДС по операциям фрахтования судов за пределами территории РФ в случае, если судно не осуществляет перевозку грузов между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Конституционный суд, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Налоговым кодексом установлено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146).

Место реализации работ (услуг) в целях обложения НДС определяется в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. В пункте 1 этой статьи поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых в целях гл. 21 при наличии определенных условий является территория РФ. А в пункте 2 установлены правила определения места осуществления деятельности организации (ИП), выполняющих те или иные виды работ (оказывающих те или иные виды услуг).

В частности, местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами*(3), находящимися за пределами территории РФ (абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, КС РФ сделал вывод: положения НК РФ содержат необходимые нормативные критерии, позволяющие установить место оказания услуг для целей обложения НДС. Из этого же исходил и Президиум ВАС, который в Постановлении от 13.10.2009 N 6508/09, вынесенном по делу заявителя, разъяснил, что в силу прямого указания п. 1.1 ст. 148 местом реализации упомянутых в этом пункте услуг (работ), в том числе в пп. 5, территория РФ не признается изначально, то есть в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается. Следовательно, к таким услугам (работам) нормы п. 2 ст. 148 НК РФ не могут применяться, поскольку под действие названного пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил.

Исходя из данного толкования ст. 148 НК РФ Президиум ВАС, реализуя конституционное полномочие по надзору за деятельностью арбитражных судов (ст. 127 Конституции РФ), не усмотрел в деле ЗАО "ИНТРАРОС" нарушения единообразия толкования и применения норм права и отказал в удовлетворении заявления данного общества, поскольку оно как арендодатель расположено на территории РФ и местом реализации им услуг, не связанных с перевозкой грузов или пассажиров (по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (вылова) водных биологических ресурсов), следует считать территорию РФ; место осуществления деятельности фрахтователя и территория добычи (вылова) таких ресурсов не являются в таких случаях основанием для применения пп. 5 п. 1.1 или абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ.

Следовательно, оспариваемые законоположения не являются неопределенными и допускающими различное их толкование арбитражными судами, а потому не могут рассматриваться как нарушающие права заявителя.

В ходе последующих обращений налогоплательщиков с жалобами по аналогичным обстоятельствам КС РФ в своих определениях ссылался на уже принятые в отношении ЗАО "ИНТРАРОС" судебные решения и отказывал в принятии к рассмотрению жалоб (см. например, определения КС РФ от 27.01.2011 N 169-О-О, от 26.05.2011 N 609-О-О и др.).

О.В. Русакова,

старший преподаватель

Приволжского института повышения квалификации ФНС России,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов России

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См, например, постановления КС РФ от 18.02.1997 N 3-П по делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции"; от 11.11.1997 N 16-П по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ "О Государственной границе Российской Федерации"; от 20.02.2001 N 3-П по делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 1 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс"; Определение 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением п. 2 ст. 171 НК РФ".

*(2) Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П.

*(3) В рассматриваемом Определении КС РФ дана ссылка на абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в редакции до изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ. С 01.10.2011 данная норма уточнена: теперь это могут быть не только порты, но и любые пункты, расположенные за пределами России.