Снижаем штрафы и... повышаем (О. Долгополов, "Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.)

Снижаем штрафы и... повышаем

Бухгалтер должен знать, что НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафа при наличии смягчающих обстоятельств. Разберем нюансы налогового законодательства и сложившейся судебной практики.

В соответствии с п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" если будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельство, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ.

Согласно правовому смыслу, придаваемому статьями 110, 111 и пунктом 1 статьи 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны любые обстоятельства, влияющие на степень вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности, так как перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим.

Как установлено п. 4 ст. 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Из правовых норм (ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101, пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) следует, что установление смягчающих обстоятельств при применении налоговой санкции является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона.

Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающим заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно, и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств предоставлено как налоговому органу, так и суду.

Среди моментов, когда возможно повлиять на размер налоговой санкции, следует выделить:

1) с даты вручения акта проверки до момента вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к ответственности;

2) при обжаловании решения о привлечении к ответственности. Причем, при обжаловании решения в вышестоящем налоговом органе по результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе решать вопрос об уменьшении размера налоговой санкции. При обжаловании решения о привлечении к налоговой ответственности в судебном порядке суд может снизить сумму штрафа.

Снижение размера штрафа на стадии принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности

Согласно пп. 1-4 п. 5 ст. 101, пп. 1-4 п. 7 ст. 7 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть как акт, в котором указан факт совершения налогового органа, и предложения проверяющего, так и иные документы, в том числе возражения по акту.

Пункт 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ представляют право к письменным возражениям приложить и передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Предписания п. 3 ст. 114 НК РФ обязывают налоговый орган уменьшить размер штрафа не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства. В то же время, как показывает практика, должностные лица налогового органа при выявлении факта налогового правонарушения не заинтересованы в выявлении обстоятельств смягчающих ответственность. Поэтому лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, самостоятельно должно собрать и представить до принятия руководителем (заместителем) налогового органа решения как можно больше документов, свидетельствующих о наличии смягчающих обстоятельств.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение. В решении о привлечении к налоговой ответственности указываются конкретные налоговые правонарушения; статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения; применяемые меры ответственности, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101, п. 9 ст. 101.4 НК РФ).

Как установлено п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Для решения, принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ, не содержится временного промежутка, когда оно вступает в силу. Согласно п. 11 ст. 101.4 НК РФ копия решения вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Таким образом, снижение штрафа возможно руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении решения. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, в целях снижения размера налоговой санкции должно собрать документы, свидетельствующие о наличии смягчающих обстоятельств, и представить их до принятия руководителем (заместителем) налогового органа решения.

В случае если руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не посчитает возможным применить положения статей 112 и 114 НК РФ и не снизит сумму штрафа либо при наличии достаточно большого количества смягчающих обстоятельств снизит штраф не более чем в два раза, решение налогового органа может быть обжаловано.

Снижение размер штрафа на стадии обжалования

Второй момент, когда возможна постановка вопроса о снижении примененной налоговой санкции, эта стадия обжалования.

НК РФ (раздел VII), АПК РФ (гл. 24), ГПК РФ (гл. 25) не предусматривают иного порядка снижения налоговой санкции, кроме как через обжалование решения налогового органа.

С 1 января 2006 г. Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров"*(1) предоставил право налоговым органам взыскивать штрафы с организаций и индивидуальных предпринимателей во внесудебном (бесспорном) порядке. Поэтому лицу, привлеченному к налоговой ответственности, не следует ожидать, когда налоговый орган примет меры принудительного взыскания сумм штрафов, а для снижения сумм налоговой санкции необходимо обратиться с жалобой в уполномоченные органы.

Обжалуется решение налогового органа в вышестоящем налоговом органе либо в суде.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в порядке, установленном ст. 139 НК РФ. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы (документы, свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность). Результат рассмотрения жалобы отражается в принимаемом вышестоящим налоговым органом решении.

Статья 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы предоставляет вышестоящему налоговому органу право снизить сумму штрафа.

В арбитражном суде рассмотрение жалоб на решения налоговых органов производится по правилам, установленным гл. 24 АПК РФ. Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что решение налогового органа не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, признает решение недействительным (незаконным).

В суде общей юрисдикции рассмотрение жалоб на решения налоговых органов производится по правилам установленным гл. 25 ГПК РФ. Согласно ч. 1 ст. 258 ГПК РФ суд, признав заявление обоснованным, принимает решение об обязанности соответствующего органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица, государственного или муниципального служащего устранить в полном объеме допущенное нарушение прав и свобод гражданина или препятствие к осуществлению гражданином его прав и свобод.

Если говорить о результате обжалование решения в вышестоящем налоговом органе, то можно сказать, что вышестоящий налоговый орган, как правило, незначительно снижает размер налоговой санкции. В отличие от внутриведомственного обжалования обжалование в судебном порядке оказывается более результативным. Это связано с тем, что:

- судьи в России независимы и подчиняются только Конституции РФ и Федеральным законам;

- стороны по делу участвуют в судебном процессе на основе принципа состязательности;

- существует наличие распределения бремени доказывания. На заявителя возложена обязанность доказывания наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, на налоговый орган - обязанность по доказыванию как обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, так и отсутствия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Кроме того, при рассмотрении жалоб в суде форма вины совершенного правонарушения не влияет на возможность применения смягчающих ответственность обстоятельств (см. например: постановление ФАС Уральского округа от 23 октября 2006 г. N Ф09-9367/06-С2 по делу N А07-1058/04).

Также, как отметил Президиум ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2010 г. N 3299/10, направляя на новое рассмотрение в суд первой инстанции дело N А32-19097/2009-51/248 в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы штрафа, отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ.

Таким образом, штраф, примененный налоговым органом, может быть снижен вышестоящим налоговым органом либо судом по результатам рассмотрения жалобы. Причем суды обязаны в независимости от наличия ходатайства налогоплательщика дать оценку тяжести совершенного правонарушения и соразмерности исчисленного налоговым органом штрафа.

Необходимо отметить, что решение суда первой инстанции может быть обжаловано. Анализ арбитражной практики показывает, что снижение штрафа также возможно апелляционным судом (см. например: определение ВАС РФ от 6 августа 2009 г. N ВАС-9777/09 по делу N А50-13541/2008-А19).

Суд кассационной инстанции, Высший Арбитражный суд РФ не переоценивают обстоятельства по делу, потому вопрос о снижении налоговой санкции не входит в их компетенцию (см. например: определение ВАС РФ от 29 июня 2007 г. N 7369/07 по делу N А53-14666/2006-С6-34).

Если смягчающие обстоятельства судом первой инстанции не исследовались и не оценивались, принятый судебный акт отменяется, а дело направляется на новое рассмотрение в суд первой инстанции (см. например: постановление ФАС Центрального округа от 16 декабря 2009 г. по делу N А35-2187/09-С21).

Сроки реализации возможности снижения налоговой санкции

Право на реализацию возможности снижения налоговой санкции не является безграничным. Законодатель установил сроки (определенный нормативным актом отрезок времени, исчисляемый по заранее установленным правилам).

В НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ закреплены процессуальные сроки на совершение тех или иных действий, установлены правила исчисления срока. В свою очередь, судебной практикой внесены уточнения в порядок применения этих сроков.

Поэтому, чтобы ориентироваться в этом вопросе, следует разобраться в существующих правилах расчетов (начало его течения и окончание срока).

В НК РФ (п. 2 ст. 6.1), ГПК РФ (ч. 3 ст. 107) и АПК РФ (ч. 4 ст. 113) установлено, что день, которым определено начало течения срока, не учитывается.

Таким образом, срок начинает течь с ноля часов следующего дня, после дня, например:

- вручения решения (п. 1 ст. 101.2 НК РФ);

- когда лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

- вынесения решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

- когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ);

Если срок обжалования установлен в днях, то согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ он исчисляется в рабочих днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В ч. 3 ст. 113 АПК РФ также указано, что в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни.

Согласно ГПК РФ процессуальные сроки текут непрерывно и включают в себя выходные и праздничные дни.

Порядок исчисления сроков установленных месяцами и годами в ст. 6.1 НК РФ, ст. 108 ГПК РФ и ст. 114 АПК РФ не различаются.

Процессуальный срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. В случае, если окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на такой месяц, который соответствующего числа не имеет, срок истекает в последний день этого месяца.

При этом следует согласиться с мнением большинства юристов, что день окончания срока исчисляемого месяцами и годами должен соответствовать числу первого дня срока, а не дню, которым определено начало его течения. Так, если 1 марта гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, то трехмесячный срок на подачу заявления в суд начинает течь со 2 марта и заканчивается 2 июня.

В случаях если последний день процессуального срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается первый следующий за ним рабочий день.

Ряд статей НК РФ (п. 5 ст. 100, п. 9 ст. 101, п. 4, 11 ст. 101.4) возлагают на налоговый орган обязанность вручить акт или решение лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю) лично либо направить данные документы по почте.

О направлении решения (акта) налогового органа по почте

Документы направляются по почте заказным письмом и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки.

В соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск негативных последствий неполучения адресованной ему корреспонденции, если при требуемой от него степени заботливости и осмотрительности не предпримет мер, направленных на получение этой корреспонденции по месту своего нахождения. Поэтому, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) документа, направленного заказным письмом (см. например, постановление ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2011 г. по делу N А72-8864/2010).

Право налогового органа на увеличения размера штрафа

Помимо возможности уменьшить размер штрафа, НК РФ предусматривает право налогового органа на увеличить размера штрафа.

Согласно п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, размер штрафа увеличивается на 100%.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Однако, если до совершения правонарушения, ставшего основанием для принятия инспекцией решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, как этого требует п. 2 ст. 112 НК РФ, у налогового органа отсутствуют правовые основания для взыскания с налогоплательщика сумм налоговых санкций, увеличенных на 100% (см. постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10).

Если же, к примеру, налогоплательщик решением налогового органа от 22 мая 2009 г., вступившим в законную силу 6 июня 2009 г., ранее был привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление декларации (за аналогичное правонарушение), то по состоянию на 29 апреля 2010 г. не истек 12 месячный срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции. Налоговый орган вправе увеличить размер штрафа, подлежащего взысканию с налогоплательщика (см. постановление ФАС Уральского округа от 6 октября 2011 г. N Ф09-6007/11 по делу N А50П-336/2011).

Срок принятия решения налоговым органом

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения. Пункт 5 ст. 101.4 НК РФ устанавливает такой срок - 10 дней.

Указание в данных статьях только на возможность представления "возражений" не исключает предоставить налоговому органу ходатайства о снижении налоговой санкции.

Таким образом, если акт вручен 21 октября 2011 г. 15-дневный срок на представление возражений истекает 14 ноября 2011 г. (22, 23, 29, 30 октября, 5, 6, 12, 13 ноября выходные дни; 4 ноября - праздничный день).

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ решение налоговым органом должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Такой же срок на принятие решения установлен п. 6 ст. 101.4 НК РФ, однако отсутствует указание на возможность продления срока принятия решения.

С учетом вышеприведенного примера, решение налоговым органом должно быть принято с 15 ноября 2011 г. до 28 ноября 2011 г. включительно.

До истечения установленного п. 6 ст. 100 НК РФ 15-дневного срока (п. 5 ст. 101.4 НК РФ - 10 дневного срока) материалы налоговой проверки налоговым органом рассмотрению не подлежат. Однако, анализ судебной практики свидетельствует, что налоговый орган принимает решение и ранее этого срока. Так, в определение ВАС РФ от 29 января 2010 г. N ВАС-18073/09 по делу N А40-62598/09-139-354 отмечено, что, в случае если возражения представлены налогоплательщиком до рассмотрения материалов проверки и рассмотрены инспекцией с его участием, предоставление для письменных возражений менее 15 дней не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и не влечет признание недействительным решения инспекции.

Налоговым органом должно быть обеспечено присутствие лица, в отношении которого составлены материалы проверки, на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение материалов, полученных в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Поэтому заявлять ходатайство о снижении размера налоговой санкции возможно и на рассмотрении материалов проверки (п. 4 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

О. Долгополов,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СЗ РФ. 2005. N 45. ст. 4585.