Переговоры как способ урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа (О. Смолина, "Налоговый вестник", N 1, январь 2013 г.)

Переговоры как способ урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа

Необходимо задействовать все имеющиеся возможности для урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа по налоговым проверкам до вынесения решения по их результатам. Количество удовлетворенных жалоб налогоплательщиков вышестоящими налоговыми органами и в последующем судами требует не только снижения количества обращений в вышестоящие налоговые органы и суды, но и их качественного изменения.

Напомним, что с 01.01.2009 Налоговый кодекс РФ предусматривает обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок в вышестоящий орган.

Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Некоторые авторы процедуру досудебного урегулирования налогового спора рассматривают как процедуру, состоящую из двух стадий.

Первая стадия - временной промежуток между актом и решением налоговой инспекции, в который налогоплательщик может представить письменные возражения; вторая стадия - временной промежуток между решением и судом, в течение которого у налогоплательщика имеется возможность обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган*(1). По рассматриваемой категории дел с таким подходом нельзя согласиться.

По мнению Н.И. Клейн, "к досудебному порядку следует отнести предусмотренные законом случаи, когда обращение в вышестоящий орган лица, действия (бездействие) которого оспариваются, либо в иной орган исполнительной власти является обязательным. Его несоблюдение препятствует обращению в суд. Такой обязательный порядок предусмотрен п. 5 ст. 101.2 НК РФ"*(2).

Урегулирование разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком после составления акта проверки и до вынесения решения по ее результатам является правом налогоплательщика и не препятствует обращению налогоплательщика в последующем в суд, следовательно, не может рассматриваться как одна из стадий процедуры досудебного урегулирования налогового спора.

Возможности, заложенные НК РФ по урегулированию разногласий налогоплательщика и налогового органа до вынесения решения по результатам налоговой проверки, не используются в полной мере. Об этом свидетельствует число жалоб, ежегодно поступающих в вышестоящие налоговые органы.

Так, по данным ФНС России, в 2011 году в налоговые органы поступило 54 676 жалоб налогоплательщиков, что на 9% меньше по сравнению с 2010 года (60 267 жалоб). В 2011 году налоговыми органами рассмотрено 48 708 жалоб, что на 11% меньше по сравнению с 2010 годом (54 677 жалоб)*(3).

В 2011 году 41% жалоб налогоплательщиков был удовлетворен, 25% общей суммы заявленных требований налогоплательщиков признаны обоснованными (в 2011 году сумма удовлетворенных требований налогоплательщиков составила 79 млрд. руб., что на 21,5% больше, чем в 2010 году)*(4).

Согласно данным статистики, в УФНС России по Красноярскому краю в I квартале 2012 года из поступивших 424 жалоб более 80% составили жалобы на результаты налоговых проверок. Основными причинами возникновения налоговых споров явились: различное толкование налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства, в т.ч. при применении вычетов по налогам, использовании льгот, применении ставки в размере 0% по НДС и налогу на прибыль организаций; определение объектов налогообложения в меньшем размере*(5).

По мнению А.И. Бабкина, "предметом разногласий, возникающих между налогоплательщиком и налоговым органом, могут служить результаты налоговых проверок: либо камеральной, либо выездной. По результатам этих проверок оформляется акт налоговой проверки, затем принимается решение, мотивированное заключение налоговых органов. После этого у налогоплательщика появляется возможность каким-то образом отреагировать на акт проверки, то есть на отраженные в нем результаты проверки (фактические обстоятельства, нормы права) и на выводы налогового органа. Причем решение принимается с возможным участием налогоплательщика. И вот здесь появляется шанс сгладить острые углы. А если по главному вопросу в целом или частично либо только в отдельных деталях достигается некое единство, согласие, то почему бы не назвать это мировым соглашением"*(6).

Обратите внимание! Вместе с тем до вынесения решения по результатам налоговой проверки существует возможность урегулировать разногласия налогоплательщика и налогового органа по фактическим обстоятельствам, установленным в ходе проверки, путем использования примирительных процедур (например, непосредственных переговоров сторон, независимой экспертизы).

И.В. Дементьев отмечает, что "в силу фискального характера налогового правоотношения, его стороны преследуют разные интересы: налогоплательщик - уменьшить свое налоговое бремя, налоговый орган - обеспечить получение доходов бюджетом в полном объеме"*(7).

В результате этого зачастую разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком возникает сразу после ознакомления налогоплательщика с актом проверки.

Налогоплательщик вправе представить в налоговый орган письменные возражения по акту проверки в целом или в части в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе представить документы, подтверждающие обоснованность своих возражений. Таким образом, НК РФ предусматривает обязательную письменную форму возражений.

Кроме того, НК РФ оговаривает предмет возражений, т.е. предмет разногласий на данной стадии. Из положений п. 6 ст. 100 НК РФ следует, что возражения могут быть поданы по поводу фактических обстоятельств, изложенных в акте проверки, а также выводов и предложений проверяющих.

Предметом разногласий на данной стадии не могут быть вопросы толкования налогового законодательства.

Разногласия по вопросам, касающимся различного толкования норм налогового права, нарушений процедуры проведения налоговой проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки, рассматриваются только вышестоящим налоговым органом в случае обжалования решения в досудебном порядке либо в последующем судом.

Налоговый орган на данной стадии наделен правомочиями по проведению дополнительного анализа какого-либо спорного вопроса по фактическим обстоятельствам путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля. К таким мероприятиям в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ относится истребование документов в порядке ст. 93, 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Следовательно, существует возможность урегулирования разногласий по фактическим обстоятельствам, установленным в ходе проверки, до вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки.

Для чего нужны переговоры

Использование такой примирительной процедуры, как переговоры по фактическим обстоятельствам, установленным в ходе налоговой проверки, предполагает необходимость обеспечения равенства участников после составления акта проверки и до вынесения решения, а также возможность достижения между ними соглашения.

М. Спэнгл и М. Айзенхарт, в целом обобщив выводы, сделанные в трудах Уильяма Юри, одного из создателей Гарвардского проекта по переговорам, приводят следующие его основные идеи переговоров*(8). Типичные переговоры следуют основной трехступенчатой последовательности, которую условно можно назвать: люди, проблема и предложение.

Для всех переговоров характерна потребность в построении доверия, решении проблемы и достижении соглашения. Цель переговоров - это соглашение, которое удовлетворяет стороны. Высокий уровень недоверия сторон не исключает вероятности достижения соглашения.

Подготовительный этап переговоров заключается в подготовке сторонами тех документов, в которых выражаются их интересы в данном споре.

После завершения налоговой проверки происходит обмен информацией. Налоговый орган представляет налогоплательщику акт проверки, который фиксирует установленные им фактические обстоятельства и содержит выводы и предложения по ним со стороны налогового органа.

Обратите внимание! Подготовку и представление налогоплательщиком возражений в письменной форме после ознакомления с актом проверки и документов, обосновывающих эти возражения, возможно рассматривать как подготовительный этап к переговорам.

На этом этапе налогоплательщику выделено достаточное количество времени - 15 дней. М. Спэнгл и М. Айзенхарт указали, что "количество времени на подготовку должно быть таким же, как и прогнозируемое время для их проведения"*(9).

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока для представления возражений, а в случае проведения дополнительных мероприятий налогового контроля указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ). Письменная форма возражений позволяет сконцентрировать внимание другой стороны - налогового органа на существенных для налогоплательщика аргументах и фиксирует его позицию.

Процесс рассмотрения материалов проверки важен так же, как и их результат.

Об этом свидетельствует регламентация процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в ст. 101 НК РФ и установление правовых последствий в случае ее несоблюдения.

Так, пунктом 14 ст. 101 НК РФ установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным нарушениям в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечения возможности налогоплательщика представить объяснения.

Приведенная норма оговаривает, что иные нарушения процедуры также могут быть учтены вышестоящим налоговым органом или судом при условии, что они привели или могли привести к принятию неправомерного решения. Э.Н. Нагорная указала, что "судебно-арбитражной практикой выработан один из критериев, позволяющих отнести неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим безусловную отмену решения налогового органа. В связи с этим не только извещение налогоплательщика о рассмотрении акта налоговой проверки, но также извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, следует отнести к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки"*(10). По ее мнению, "неизвещение налогоплательщика о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля следует признавать существенным нарушением процедуры такого контроля только в том случае, если налоговый орган принимает решение с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля"*(11).

Судебной практикой также выработаны еще несколько критериев, позволяющих отнести нарушение условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки к существенным, а именно "проведение повторной выездной налоговой проверки без установленных законом оснований; не только изложение в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения в решении налогового органа, но и их соответствие фактам, зафиксированным в акте налоговой проверки"*(12).

Таким образом, при вынесении решения по результатам налоговой проверки налоговый орган должен опираться только на фактические обстоятельства, которые были установлены в ходе налоговой проверки и зафиксированы в акте.

По мнению М.А. Рожковой*(13), "в основе всякой примирительной процедуры лежат переговоры сторон". На обеспечение реализации этой возможности, по мнению автора, направлены нормы п. 2 ст. 101 НК РФ, предусматривающие приглашение налогоплательщика в налоговый орган для рассмотрения материалов проверки, его право участвовать в процессе рассмотрения лично и (или) через своего представителя. Кроме того, по инициативе налогового органа участие налогоплательщика может быть признано обязательным для рассмотрения проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание! Поскольку на этапе рассмотрения материалов проверки возможны непосредственные переговоры как примирительная процедура между налоговым органом и налогоплательщиком в случае возникновения разногласий по фактическим обстоятельствам, то также можно говорить и о соглашении по фактическим обстоятельствам, к которому пришли стороны.

Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, налоговый орган обязан соблюсти процедуру по обеспечению возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечению возможности налогоплательщика представить объяснения.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (п. 4 ст. 101 НК РФ).

М. Спэнгл и М. Айзенхарт отмечают*(14), что лица, участвующие в переговорах, принимают на себя определенную роль в конфликте, например инициатор, свидетель и т.п. Для межличностного взаимодействия характерны такие нюансы, которые не подвластны технологии. Большинство людей все еще чувствуют необходимость в личном контакте для построения доверия. А при использовании интернета большая часть той яркости, которая характерна для переговоров "лицом к лицу", будет утрачена, даже если при этом использовать видеоизображение.

Налоговый орган в лице его руководителя (заместителя руководителя), рассматривающего материалы проверки, уполномочен разрешить спор и одновременно является стороной этого спора. Результатом разрешения спора на данной стадии является вынесение налоговым органом властного решения.

Следовательно, можно предположить, что такой традиционный элемент переговоров, как соглашение, в какой-либо письменной форме, не может иметь место. Другая сторона спора может воспринимать это как навязывание решения, с которым она не согласна, и готовиться к обжалованию решения в вышестоящий налоговый орган.

Вместе с тем если обратить внимание на предмет разногласий на данной стадии только по фактическим обстоятельствам, установленным в ходе проверки, можно прийти к выводу о том, что все-таки соглашение возможно в виде определения сторонами того, какие фактические обстоятельства имели место в действительности, т.е. как вывод из оценки имеющихся доказательств. Практически результаты переговоров в устной форме могут быть зафиксированы в протоколе рассмотрения материалов проверки или, например, с помощью аудиозаписи. Способ фиксации существенного значения не имеет, и поэтому может определяться сторонами по своему усмотрению.

В подтверждение такой позиции можно указать, что правом заключения соглашений налоговый орган может воспользоваться на этапе судебного разбирательства, заключив с налогоплательщиком соглашение об оценке фактических обстоятельств дела в порядке ст. 70 АПК РФ.

Иногда основной проблемой спора являются разногласия по размеру сумм неуплаченных налогов (по арифметическим подсчетам). Правильное определение суммы является возможностью урегулировать спор "здесь и сейчас", и в этом должны быть заинтересованы обе стороны.

Как считают Спэнгл М., Айзенхарт М., "переговоры помогают добиться изменений и преодолеть сопротивление, при этом не прибегая к угрозам, требованиям или принуждению", а также "способствуют построению взаимоотношений, основанных на диалоге, и соглашений, основанных на понимании"*(15).

Налоговый орган заинтересован в диалоге, так же как и налогоплательщик, т.к. изменение или отмена его решения по результатам проверки вышестоящим налоговым органом или судом отразится и на его интересах.

Традиционно, как полагают Спэнгл М. и Айзенхарт М., "чтобы добиться преимущества, участники переговоров утаивали информацию или сообщали ее не полностью и относились к другим участникам переговоров как к конкурентам"*(16).

Цель переговоров между налоговым органом и налогоплательщиком на данном этапе акцентировать свои позиции на спорных фактических обстоятельствах и по возможности достичь соглашения. Многие споры обусловлены интерпретацией фактов. В такой ситуации восприятие фактов так же важно, как и сами факты.

В качестве основного фактора переговоров указывается "способность поставить себя на место другого участника спора и взглянуть на ситуацию его глазами"*(17).

Значимость прямых переговоров высока, так как они предшествуют принятию решения по результатам проверки и происходят без участия посредника, т.е. в переговорах обеспечивается личное участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка. В процессе рассмотрения материалов проверки стороны конфликта информируют друг друга о своих позициях и имеющихся у них доказательствах, что ведет к возможности урегулирования конфликта самими спорящими сторонами без обращения в суд, избежать необоснованных доначислений налогов и сборов.

Поэтому основная задача на этапе переговоров при рассмотрении материалов налоговой проверки выявить спорные факты из информации, добытой в ходе проверки, обсудить их и согласовать.

На данном этапе происходит установление фактических обстоятельств дела, сбор доказательств и предварительная юридическая квалификация спора.

Вопросы, касающиеся применения норм права к спорным правоотношениям, разрешаются в окончательной форме только в решении по результатам налоговой проверки.

Разграничение дел по результатам налоговых проверок

Как отмечают Спэнгл М., Айзенхарт М., "большинство сложных споров заканчивается "дуэлью" экспертов, которые акцентируют внимание на разных аспектах одной и той же информации"*(18).

Поэтому возможно предложить подразделить дела, поступающие на рассмотрение по результатам налоговых проверок, на несколько категорий:

- дела, по которым решения по результатам налоговой проверки принимаются на основании представленных документов, если налогоплательщик не настаивает на своем участии в рассмотрении материалов налоговой проверки;

- дела, по которым решения по результатам налоговой проверки принимаются на основании представленных документов, после обсуждения позиций сторон при рассмотрении материалов проверки;

- особо сложные дела, по которым могут потребоваться дополнительные доказательства, длительное обсуждение позиций сторон при рассмотрении материалов проверки, а также, если спорными являются вопросы толкования налогового законодательства.

Разграничение дел на первую и вторую категории основано на том, что урегулирование разногласий с налоговым органом путем переговоров - право, а не обязанность налогоплательщика. Не имеет смысла принуждать налогоплательщика к использованию указанной примирительной процедуры. Так, М.А. Рожкова указывает, что принуждение к использованию примирительной процедуры - "фактор, снижающий ее эффективность: стороны формально подходят к использованию данной процедуры, чтобы иметь возможность "нормально" рассмотреть дело в суде"*(19).

Кроме того, учитывается предмет разногласий - переговоры на этой стадии имеют смысл лишь в том случае, если разногласия касаются фактических обстоятельств, выявленных в ходе проверки.

Если оценка письменных возражений и документов налогоплательщика, переговоры между налоговым органом и налогоплательщиком в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки не дали последнему удовлетворительных результатов, то налогоплательщик имеет право обжаловать решение по результатам проверки в вышестоящий налоговый орган.

Стрельцова Е.Г. полагает, что "переговоры как досудебное урегулирование фактически реализуются при заключении мирового соглашения, а также при досудебном урегулировании споров в вышестоящем налоговом органе"*(20).

По мнению Бабкина А.И., "есть основания полагать, что большинство споров (а я бы назвал их разногласиями) при наличии квалифицированной поддержки могли быть урегулированы без вынесения судебного решения как акта государственного принуждения, то есть "за столом переговоров" путем принятия совместного согласованного документа. Причем это может быть как на ведомственном уровне, то есть в досудебном порядке, так и в судебном процессе под контролем суда, но до окончательного рассмотрения дела по существу"*(21).

Представляется, что по рассматриваемой категории дел при обжаловании решения в досудебном порядке не может быть реализована такая примирительная процедура, как переговоры по фактическим обстоятельствам дела. Решение принимается налоговым органом по результатам налоговой проверки, т.е. оно завершает познавательную деятельность, связанную с установлением фактических обстоятельств и отражает их оценку - не только отдельно взятого обстоятельства, а их совокупности. Вышестоящий налоговый орган не разрешает спор между равноправными участниками, а осуществляет контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа и его должностных лиц. Цель вышестоящего органа - проверить законность ненормативного правового акта, вынесенного нижестоящим налоговым органом.

Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу по уже имеющимся документам, оценивает аргументы налогоплательщика и налогового органа, изложенные в письменном виде. Процедура рассмотрения налоговых споров является закрытой, законодательством не предусмотрено требование, в соответствии с которым вышестоящий налоговый орган должен известить лицо, направившее жалобу, о дате ее рассмотрения и обеспечить участие данного лица в ее рассмотрении.

НК РФ также не предусматривает при рассмотрении жалобы в досудебном порядке состязательности сторон, при которой им предоставлялась бы возможность высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения жалобы вопросам.

Выводы

Учитывая изложенное, необходимо как для налогового органа, так и для налогоплательщика проведение прямых переговоров по фактическим обстоятельствам, установленным в ходе проверки, при рассмотрении руководителем налогового органа (его заместителем) материалов налоговой проверки. Количество времени, которое необходимо затратить на их проведение, будет зависеть от количества спорных эпизодов. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки достаточно проста, и интересы налогоплательщика зачастую может представлять бухгалтер, компетентный в отношении фактических обстоятельств относительно доначисленных налогов и сборов. Доведение налогового конфликта до суда означает необходимость обращения в юридическую фирму, специализирующуюся на данной категории дел, что влечет существенные расходы.

Таким образом, необходимо прилагать максимальные усилия для урегулирования разногласий по фактическим обстоятельствам до вынесения налоговым органом решения по результатам проверки. Это позволит сторонам избежать потерь из-за конфликтов, обусловленных неполным выяснением фактических обстоятельств, их различной интерпретацией сторонами, а также выявить ошибки, которые можно было бы устранить и без обращения в вышестоящий орган или в суд.

О. Смолина,

заместитель начальника юридического отдела

Межрайонной ИФНС России N 23

по Красноярскому краю,

советник государственной гражданской

службы РФ 3-го класса,

советник юстиции 3-го класса

"Налоговый вестник", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Зырянов С.М., Лебедева Е.А., Спектор Е.И., Гармаева М.А. Досудебное урегулирование споров в публичном праве // Журнал российского права, 2011, N 11. С. 29.

*(2) Клейн Н.И. О развитии арбитражного процессуального законодательства // Журнал российского права, 2010. N 4. С. 8.

*(3) Юсупов К.И. Итоги 2011 года и изменения 2012 года: рассказывают налоговики // Налоговая проверка., 2012, N 2. С. 33.

*(4) Юсупов К.И. Там же. С. 33.

*(5) Савельева И.Е. Досудебное урегулирование налоговых споров // Налоговые вести Красноярского края, 2012, июль, N 13. С. 8.

*(6) Бабкин А.И. Досудебное налоговое урегулирование: опыт и новые возможности // Налоги и налогообложение, 2008, N 8.

*(7) Дементьев И.В. Доказательства и доказывание в налоговом процессе // Журнал российского права, 2011, N 1. С. 84.

*(8) Спэнгл М., Айзенхарт М. Переговоры. Решение проблем в разном контексте / Пер. с англ. - Харьков: Изд-во Гуманитарный центр, 2009. С. 98-99.

*(9) Спэнгл М., Айзенхарт М. Там же. С. 97-98;

*(10) Нагорная Э.Н. О существенных нарушениях процедуры налоговой проверки // Журнал российского права, 2010, N 11. С. 94;

*(11) Нагорная Э.Н. Там же. С. 96;

*(12) Нагорная Э.Н. Там же. С. 97-98.

*(13) Рожкова М. Правила оформления, предъявления и рассмотрения претензий // Хозяйство и право. Приложение N 2, февраль 2008. С. 4.

*(14) Спэнгл М., Айзенхарт М. Там же. С. 98-99.

*(15) Спэнгл М., Айзенхарт М. Там же. С. 28-29.

*(16) Спэнгл М., Айзенхарт М. Там же. С. 29.

*(17) Спэнгл М., Айзенхарт М. Там же. С. 96

*(18) Спэнгл М., Айзенхарт М. Там же. С. 39.

*(19) Рожкова М. Там же. С. 10.

*(20) Стрельцова Е.Г. Примирительные процедуры: проблемы законотворчества и правоприменения // Законы России: опыт, анализ, практика, 2011, N 10. С. 55;

*(21) Бабкин А.И. Досудебное налоговое урегулирование: опыт и новые возможности // Налоги и налогообложение, 2008, N 8.