Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2012 N 03-07-15/148 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2012 N 03-07-15/148

Проблема правомерности применения плательщиком НДС налогового вычета в отчетном периоде, когда налоговая база по этому налогу за указанный период равна нулю, далеко не нова. Этот вопрос обсуждается уже много лет, но, похоже, теперь он утратил свою актуальность, поскольку контролирующие органы смогли наконец выработать единый подход к разрешению данной проблемы.

Противостояние между контролирующими органами и налогоплательщиками началось, пожалуй, с Письма Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23, в котором, исходя из анализа положений ст. 166, 171 и 172 НК РФ, финансисты впервые высказали мнение о том, что при отсутствии налогооблагаемой базы налогоплательщик не имеет права на вычет "входного" налога. В дальнейшем чиновники финансового ведомства ни на шаг не отступили от своей точки зрения. Это подтверждают разъяснения, приведенные в письмах Минфина России от 08.12.2010 N 03-07-11/479, от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 02.09.2008 N 07-05-06/191, от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4 *(1).

Московские налоговики придерживаются аналогичного с финансистами мнения. Например, в Письме от 03.08.2009 N 16-15/079270 они пояснили, что только сумма налога, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов.

При этом чиновники, всякий раз давая разъяснения по данному вопросу, старательно игнорировали устойчивую правоприменительную практику, в которой суды, руководствуясь выводами, изложенными в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, как нормой права, указывали на то, что нормы ст. 171, 172, 173 и 176 НК РФ не ставят налоговый вычет по НДС в зависимость от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу приведенных норм гл. 21 НК РФ условием для применения налоговых вычетов (см. постановления ФАС СЗО от 03.04.2012 N А21-4352/2011, ФАС МО от 24.11.2011 N А40-16768/11-91-79, ФАС ПО от 24.06.2011 N А65-24305/2010).

В то же время с нашей стороны было бы несправедливо умолчать о том, что по рассматриваемому вопросу существует и иная арбитражная практика. Например, ФАС СКО в Постановлении от 17.03.2011 N А63-2883/2010, исходя из содержания вышеупомянутых норм, пришел к выводу, что налогоплательщик приобретает право на вычет только тогда, когда он является плательщиком данного налога. То есть в том же налоговом периоде он совершает хозяйственные операции, в которых, являясь поставщиком товаров (работ, услуг), получает в составе их стоимости суммы НДС.

Данный судебный акт, конечно, не смог оказать существенного влияния на арбитражную практику по рассматриваемому вопросу, однако наглядно продемонстрировал, что правовая позиция высших арбитров, к сожалению, не является панацеей. Значит, даже при наличии большого числа положительных для налогоплательщиков решений они, учитывая официальную позицию, рисковали, применяя налоговый вычет в отсутствии налогооблагаемой базы.

Первым из контролирующих ведомств не стало отрицать очевидное в отношении обозначенной проблемы (точку зрения служителей Фемиды и устойчивую правоприменительную практику) налоговое ведомство. В Письме от 21.02.2012 N СА-4-7/2807 специалисты ФНС признали право налогоплательщиков на налоговый вычет по НДС в периоде, в котором отсутствуют налогооблагаемые операции.

Теперь капитулировал и Минфин. В Письме от 19.11.2012 N 03-07-15/148*(2) финансисты разрешили принимать к вычету "входной" НДС в периодах отсутствия налогооблагаемой базы. Сославшись на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ N 14996/05, авторы письма указали: отсутствие налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии НДС к вычету.

В то же время чиновники Минфина высказали опасение, что такой подход может спровоцировать недобросовестных налогоплательщиков на злоупотребления путем ликвидации организации после получения вычетов налога, уплаченного при приобретении товаров, не используемых в деятельности по производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения.

Поэтому для того, чтобы свести подобные злоупотребления к минимуму, финансовое ведомство порекомендовало при осуществлении налогового контроля обращать особое внимание на применение налоговых вычетов в крупных суммах в отсутствие налоговой базы. Правда, в чем именно будет заключаться это особое внимание, чиновники не уточнили.

Между тем крупные суммы, заявленные к вычету, проверяются налоговыми органами (в ходе камеральных и выездных проверок) с большим пристрастием уже достаточно давно. Каких-либо новых методов (способов) выявления необоснованной налоговой выгоды, полученной плательщиком НДС, к уже существующим и применяемым на практике методам Минфин в комментируемом письме также не назвал. Подобное предостережение, по всей видимости, следует понимать так, что финансисты все же не исключают возможность отказа в применении налогового вычета в рассматриваемой ситуации при обоснованном и документально подтвержденном выводе инспекторов.

Кроме того, по мнению ведомства, указанный подход создает своего рода дискриминацию. Организации, применяющие ненулевые налоговые ставки, оказываются в более выгодных условиях по сравнению с теми, кто применяет нулевую ставку по НДС при экспорте, поскольку последние согласно Налоговому кодексу могут получить вычет только в том периоде, когда соберут пакет документов, подтверждающих право на нулевую ставку.

Действительно, вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ в отношении экспортных операций, налогоплательщик может произвести после того, как представит в налоговую инспекцию все документы, указанные в ст. 165 НК РФ. В то же время данная норма, по сути, устанавливает специальный порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (Постановление ФАС МО от 14.08.2009 N КА-А40/7453-09). Поэтому сравнивать общий порядок со специальным и говорить о дискриминации здесь, скорее всего, не совсем верно. Это все равно, что сравнивать несоизмеримые величины.

В завершение Минфин добавил, что налогоплательщик волен сам выбирать, какими разъяснениями (нынешними или сделанными ранее) он будет руководствоваться при выборе периода применения налогового вычета: когда налоговая база отсутствует или когда она появляется. Налоговики в любом случае не должны отказывать ему в вычете. И это, пожалуй, можно считать ключевым моментом комментируемого письма, свидетельствующим о том, что в дальнейшем отказ в предоставлении налогового вычета по НДС налогоплательщику правомерен лишь при выявлении существенных нарушений установленного в ст. 171-172 НК РФ порядка, а не по формальным причинам.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заметим, аналогичной позиции Минфин придерживается и в отношении налоговых агентов (Письмо от 04.02.2011 N 03-07-08/37).

*(2) Письмом ФНС России от 07.12.2012 N ЕД-4-3/20687@ данное письмо доведено до сведения налогоплательщиков и территориальных налоговых органов. Помимо этого, оба письма размещены на официальном сайте ведомства в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".