Об ускоренной амортизации замолвим слово... (О.П. Гришина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, 3, февраль, март 2013 г.)

Об ускоренной амортизации замолвим слово...

В соответствии с Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ, внесшим поправки в п. 1 ст. 259.3 НК РФ, налогоплательщик сможет воспользоваться правом на ускоренное списание стоимости амортизируемого имущества только в отношении основных средств, принятых на учет до 1 января 2014 года. Но это в будущем. А в настоящем - вопрос о применении повышающих коэффициентов к основной норме амортизации по-прежнему актуален. В данной теме есть много неоднозначных, а порой и спорных моментов, поэтому разрешать их налогоплательщикам приходится, руководствуясь разъяснениями официальных органов и выводами, сделанными в судебных актах.

В рамках данной статьи речь пойдет о применении специальных коэффициентов к основным средствам в двух случаях: когда они эксплуатируются в условиях повышенной сменности и когда являются предметом лизинга.

Как известно, по некоторым основным средствам налогоплательщику предоставлена возможность начислять амортизацию в ускоренном режиме. Использование повышающих коэффициентов к основной норме амортизации означает, что стоимость объекта основных средств будет перенесена на расходы быстрее, чем это произошло бы, если бы налогоплательщик производил начисление в обычном порядке. Такая возможность обусловлена положениями Налогового кодекса, а точнее, специальными нормами ст. 259.3.

Названной статьей установлены два вида повышающих коэффициентов в зависимости от категории основных средств, в отношении которых они применяются. Так, п. 1 ст. 259.3 установлены объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик может применить специальный коэффициент не выше 2. А в п. 2 данной статьи определен вид ОС, списать стоимость которых можно в три раза быстрее. Но обо всем по порядку.

Обратите внимание! Возможны ситуации, когда основное средство организации подпадает под действие как п. 1, так и п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Например, предмет договора лизинга может использоваться в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Однако применить к основной норме амортизации оба коэффициента одновременно нельзя - Налоговым кодексом такая возможность не предусмотрена. Об этом говорится в Письме Минфина России от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481.

По мнению авторов письма, при наличии оснований для применения нескольких коэффициентов налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из них он будет применять при начислении амортизации.

Специальный коэффициент не выше 2

Итак, налогоплательщики, руководствуясь п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, размер которого может варьироваться от одного до двух. Каким именно будет размер этого коэффициента - решает сам налогоплательщик.

Заметим, названная норма возможность применения коэффициента определяет как право налогоплательщика. Поэтому свое решение о применении либо неприменении повышающего коэффициента налогоплательщику необходимо отразить в приказе об учетной политике по налоговому учету. Помимо решения о применении коэффициента, следует зафиксировать его размер, причем вне зависимости от того, каким пунктом - п. 1 или 2 ст. 259.3 НК РФ - обусловлено применение этого коэффициента к норме амортизации.

Об учетной политике

Полагаем, наличие такого раздела в учетной политике поможет избежать претензий со стороны контролирующих органов насчет неправомерности применения специальных коэффициентов к норме амортизации. А их претензии, надо признать, могут быть вполне обоснованными. Достаточно вспомнить определение понятия "учетная политика для целей налогообложения", которое дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Согласно этому определению учетная политика - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Использование налогоплательщиком права на применение повышающего коэффициента и определение его размера в установленных законом пределах не является обязательным элементом учетной политики и не определяет метод начисления амортизации как таковой. В то же время реализация данного права указывает на выбранный налогоплательщиком метод определения расхода в виде амортизационных отчислений. Следовательно, эта информация должна быть отражена в учетной политике для целей налогообложения.

Вместе с тем в арбитражной практике можно встретить иную точку зрения, которая состоит в том, что налогоплательщик вправе применить к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент независимо от закрепления данного права в учетной политике для целей налогообложения. Для этого достаточно письменного распоряжения руководителя организации, в котором будет зафиксирован размер повышающего коэффициента и перечислены объекты основных средств, в отношении которых коэффициент будет применяться. Такие выводы, в частности, были сделаны в постановлениях ФАС МО от 04.03.2011 N КА-А40/1148-11, ФАС УО от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3 *(1).

Но вернемся к вопросу о применении специального коэффициента не выше 2.

О терминах и определениях

Помимо установления права налогоплательщика на применение повышающего коэффициента п. 1 ст. 259.3 НК РФ также определяет, в отношении какой категории основных средств этот коэффициент используется. В частности, пп. 1 названного пункта к данной категории причисляет амортизируемые основные средства, работающие в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Причем этим подпунктом определено, что такое агрессивная среда*(2), а вот понятие повышенная сменность, позволяющее налогоплательщику списать стоимость амортизируемого имущества в два раза быстрее, к сожалению, в нем не раскрыто. И данное обстоятельство, безусловно, приводит к различным толкованиям и мнениям относительно этого термина, а также его практического применения при расчете амортизационных отчислений. Что ж, попробуем разобраться, используя терминологию из других отраслей законодательства и, конечно, правоприменительную практику.

Повышенная сменность - что это?

Если изначально положениями Налогового кодекса значение термина не определено, ст. 11 данного закона позволяет применять его значение из соответствующей отрасли права. А повышенная сменность прежде всего ассоциируется с понятием "сменная работа", которое определено трудовым законодательством. Как установлено в ст. 103 ТК РФ, сменная работа - это работа в две, три, а то и четыре смены. Она вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна трудиться в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности. При этом нормальная продолжительность рабочего времени должна составлять не больше 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ).

В то же время Трудовой кодекс допускает возможность отклонения от нормальной продолжительности рабочего времени. Например, в ст. 94 ТК РФ определена продолжительность рабочего времени для отдельных категорий работников. А в ст. 97, 99 говорится о порядке привлечения работника к работе за пределами установленной нормативной (40-часовой) продолжительности рабочей недели.

Вместе с тем положениями Трудового кодекса прямо не установлено, что считать повышенной сменностью. Впрочем, руководствуясь элементарной логикой и вышеизложенными правилами трудового законодательства, можем предположить, что сменность является повышенной тогда, когда она превышает нормальную (или нормативную) сменность. Зная последнюю, определить, какой по продолжительности должна быть повышенная, не составит особого труда.

Очевидно, для определения понятия "повышенная сменность" применительно к режиму эксплуатации основных средств следует использовать аналогичный подход. То есть при решении вопроса о том, что считать повышенной сменностью в целях применения ускоренной амортизации, налогоплательщику нужно также исходить из того, какой нормальный (нормативный) режим эксплуатации установлен для интересующего его основного средства.

И сложностей тут, казалось бы, возникнуть не должно. Действительно, зная отправную точку, определить ее производную не составляет особого труда. Но реальность, увы, иная - действующим законодательством не определено, исходя из какой сменности установлены сроки полезного использования основных средств. Никаких замечаний на этот счет в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, которым утверждена Классификация ОС, не содержится.

"Тайну" раскрывают письма Минэкономразвития России от 13.01.2011 N Д13-13, от 20.03.2007 N Д19-284, в которых указано, что сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), используемых в прерывных технологических процессах, в Классификации ОС установлены исходя из двухсменного режима их работы.

В справедливости подобного утверждения чиновников, пожалуй, можно убедиться, если вспомнить предшественника Классификации ОС - Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР*(3), а точнее, примечание к этому документу. Дословно в этом примечании говорилось следующее: нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы установлены исходя из режима работы в одну смену).

Вот только в тексте Классификации ОС эта весьма важная для решения обозначенной проблемы оговорка не приведена, хотя общий принцип определения сроков полезного использования основных средств остался прежним. По меньшей мере, Минэкономразвития в указанных выше письмах уверяет в этом.

Обобщая сказанное, а также учитывая текст упомянутого примечания, можно констатировать: в общем случае нормальной (или нормативной) сменностью для основных средств (машин и оборудования) является та сменность, в соответствии с которой разработаны сроки полезного использования в Классификации ОС, то есть две смены. Следовательно, режимом повышенной сменности в целях налогообложения следует признать эксплуатацию амортизируемого имущества в три смены и более. Именно такой вывод в свое время был сделан чиновниками Минэкономразвития. Схожее мнение отражено в Письме Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525.

Однако здесь возникает другой вопрос: можно ли непрерывный (круглосуточный) режим эксплуатации амортизируемого имущества считать режимом повышенной сменности?

Круглосуточный режим

Официальная позиция относительно непрерывного режима работы основных средств отражена в письмах Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525 и Минэкономразвития России от 13.01.2011 N Д13-13. В них чиновники обоих ведомств высказали мнение о том, что в отношении непрерывного производства вообще не может применяться понятие повышенной сменности. Как следствие, не может идти речи и об ускоренном порядке начисления амортизации с использованием повышающего коэффициента.

Однако налогоплательщики не согласны с таким подходом чиновников и оспаривают (причем весьма успешно) его в судебном порядке.

Например, в Постановлении ФАС МО от 30.11.2012 N А40-77244/11-129-330 указано, что техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, поскольку такого исключения из правил п. 7 ст. 259 НК РФ*(4) не содержит. Поэтому довод налоговой инспекции о возможности работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффициента, не основан на Налоговом кодексе.

Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, ускоренная амортизация не может применяться только в одном случае: если основные средства первой-третьей амортизационных групп амортизируются с использованием нелинейного метода. Других исключений этой нормой не предусмотрено. Об этом сказано в постановлениях ФАС ПО от 13.12.2011 N А65-26530/2010, ФАС МО от 12.12.2011 N А40-124759/10-127-711 *(5).

В то же время, признавая, очевидно, категоричность данного вывода, чиновники и Минфина (Письмо N 03-03-06/1/525), и Минэкономразвития (Письмо N Д13-13) делают оговорку о том, что круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным. При этом они добавляют, что каждый конкретный случай использования налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.

Действительно, приведенные чиновниками квалифицирующие критерии непрерывного производства весьма условны, что неизбежно приводит к их расширительному толкованию.

Между тем споры о правомерности применения специальных коэффициентов в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых в непрерывном режиме, по всей видимости, в ближайшее время сойдут на нет. Причина тому - решение, принятое в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7221/12.

Суть спора, рассмотренного высшими арбитрами, заключалась в следующем. Налогоплательщик при начислении амортизации по телекоммуникационному оборудованию применял повышающий коэффициент 2 - в связи с тем, что это оборудование эксплуатировалось в непрерывном (круглосуточном) режиме, воспользовался правом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ.

Налоговые инспекторы подобные действия налогоплательщика сочли неправомерными, начисленную ускоренную амортизацию - необоснованной, в результате чего доначислили 160 млн. руб. налога на прибыль. Свою позицию инспекторы обосновали так: спорное оборудование изначально предназначено для непрерывного использования, поэтому такой режим для него является нормальным. А ускоренная амортизация предусмотрена лишь для тех основных средств, которые работают дольше двух смен в сутки и для которых подобный режим работы выходит за рамки нормативного режима эксплуатации. Только в таком случае оборудование изнашивается быстрее, чем следует, значит, можно говорить о праве на ускоренную амортизацию.

По мнению первой инстанции, принявшей решение в пользу налогоплательщика, повышенная сменность - это самостоятельный фактор, являющийся достаточным основанием для применения специального коэффициента. При этом техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не признается обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента. Апелляционная инстанция с данными выводами не согласилась, вследствие чего отменила Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2011 N А40-94475/11-115-295. В свою очередь, ФАС МО, напротив, признал правильными выводы именно первой инстанции (Постановление от 18.05.2012 N А40-94475/11-115-295). Встали на сторону налогоплательщика и высшие служители Фемиды.

Из решения, принятого в Постановлении Президиума ВАС РФ N 7221/12, можно сделать вывод: налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент для любых объектов основных средств, включая и те, что изначально по своим техническим характеристикам предназначены для работы в непрерывном режиме. Полагаем, такими основными средствами помимо телекоммуникационного оборудования (ставшего предметом судебного разбирательства в упомянутом постановлении) в полной мере можно признать, например, серверы, холодильные установки, охранные сигнализации и прочее оборудование, эксплуатируемое круглосуточно.

Как обосновать применение специального коэффициента?

Ни у кого не возникает сомнений в том, что налогоплательщик должен не только обосновать увеличение продолжительности работы амортизируемого имущества по сравнению с нормальной (нормативной) продолжительностью рабочей смены, но и документально подтвердить этот факт. Какими именно документами - налоговым законодательством не определено. Как подчеркнуто в Постановлении ФАС МО от 28.09.2010 N КА-А40/11099-10, Налоговый кодекс не предусматривает представление налогоплательщиком определенных документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учетом повышенного коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений п. 1 ст. 252 НК РФ будут любые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.

В связи с этим можно напомнить рекомендации, изложенные в Письме УФНС по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053957@. В нем приведен перечень документов, которые, по мнению авторов письма, могут свидетельствовать об эксплуатации амортизируемого имущества в многосменном режиме:

- распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации ОС, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);

- ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности (основание - Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521);

- распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;

- табель учета рабочего времени сотрудников организации.

Это перечень, безусловно, не является исчерпывающим. Соответственно, налогоплательщики в зависимости от конкретной ситуации для обоснования применения специальных коэффициентов при расчете амортизационных отчислений могут составить и другие документы.

В начале скажем несколько слов о мотивировочной части Постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7221/12, которое было упомянуто в первой части статьи. На момент подготовки к печати предыдущего номера журнала текст постановления не был опубликован, соответственно, доводами высших арбитров, изложенными как раз в мотивировочной части, мы не располагали. Теперь восполняем этот пробел.

Итак, по мнению Президиума ВАС, при применении Классификации ОС*(6) необходимо исходить из следующего.

Статьей 3 НК РФ установлены требования, предъявляемые к актам законодательства о налогах и сборах: указанные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он обязан платить.

Классификация ОС при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединенных в соответствующий вид основных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

В то же время Классификация ОС содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94*(7) (далее - Классификатор ОК 013-94).

В целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разд. 14 "Машины и оборудование" Классификатора ОК 013-94 как "основные средства непрерывных производств".

Таким образом, во избежание претензий со стороны контролеров при решении вопроса о применении повышающего коэффициента в отношении оборудования, эксплуатируемого круглосуточно, нужно свериться с Классификатором ОК 013-94 и выяснить, указано оно в нем в качестве основного средства непрерывного производства или нет.

Специальный коэффициент не выше 3

Еще один специальный коэффициент, как упоминалось в первой части статьи, установлен п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Налогоплательщики согласно пп. 1 названного пункта вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга)*(8).

Поскольку специальных требований в отношении этого договора Налоговым кодексом не установлено, таким договором для целей налогообложения следует считать договор финансовой аренды (лизинга), заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства, а также положениями Федерального закона N 164-ФЗ*(9) (Письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/628).

Повышающий коэффициент применяется той стороной договора лизинга, у которой на балансе учитывается лизинговое имущество, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой-десятой амортизационным группам, то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше пяти лет (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

В Письме Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/19 уточнено, что коэффициент ускоренной амортизации в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, применяется при любом способе начисления амортизации.

Таким образом, норма амортизации по лизинговому имуществу включает в себя не только основную норму, определенную при применении линейного метода амортизации в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ либо нелинейного метода на основании п. 5 ст. 259.2 НК РФ, но и специальный коэффициент, право на применение которого предусмотрено пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ. (О необходимости закреплять в учетной политике по налоговому учету решение налогоплательщика применять специальный коэффициент к основной норме амортизации, а также его размер, говорилось ранее.)

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то при замене лизингополучателя лизингодатель вправе продолжать амортизировать это имущество с применением повышенного коэффициента (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463). По окончании или при расторжении договора лизинга лизингодатель не вправе продолжать применять указанный коэффициент. Ведь имущество перестает быть предметом договора лизинга.

Учитывая, что лизингополучателем может стать физическое лицо, Минфин считает, что в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного с физическим лицом, лизингодатель, у которого данные ОС учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент (письма от 14.09.2011 N 03-03-06/1/552, от 08.08.2011 N 03-03-06/1/458).

Обратите внимание! Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ внесены поправки лишь в п. 1 ст. 259.3 НК РФ. Поэтому правило о том, что ускоренное списание стоимости амортизируемого имущества возможно только в отношении основных средств, принятых на учет до 1 января 2014 года (абз. 5 пп. 1 названного пункта), на предметы лизинга не распространяется.

Нюанс, который нужно учесть лизингополучателю

Лизингополучатель кроме фактически начисленной амортизации по предмету лизинга в составе прочих расходов может признать лизинговые платежи. При этом лизинговые платежи он может учесть в расходах за вычетом амортизации, которую начислил по такому объекту (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако в связи с возможностью применения повышающего коэффициента, позволяющего увеличить амортизационные отчисления в три раза, эти отчисления могут даже превысить лизинговый платеж*(10).

По мнению финансового ведомства, в периодах, когда амортизация превышает лизинговые платежи, в расходы следует включать только ее. А после полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга учитываются лизинговые платежи в полном размере (Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305).

Пример

Организация заключила договор лизинга на три года. Предмет лизинга (первоначальная стоимость которого 1 500 000 руб., а срок полезного использования шесть лет (четвертая амортизационная группа)) получен и введен в эксплуатацию в марте 2013 г. По договору финансовой аренды предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Общая сумма лизинговых платежей за весь период составляет 1 725 000 руб.

Согласно договору лизинговые платежи перечисляются ежемесячно равными долями в размере 47 916 руб. (1 725 000 руб. / 36 мес.).

Норма амортизации по указанному имуществу равна 1,4% (1 / 72 мес.). Сумма амортизации по предмету лизинга составляет 21 000 руб. в месяц (1 500 000 руб. x 1,4%). При этом лизингополучатель в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ применяет специальный коэффициент 3. С учетом этого размер ежемесячных амортизационных отчислений составляет 63 000 руб. (21 000 руб. х 3).

Учитывая официальную позицию, лизингополучатель в течение первых 23 месяцев после ввода предмета лизинга в эксплуатацию (то есть с апреля 2013 года по февраль 2015 года) в составе расходов будет учитывать амортизационные отчисления в сумме 63 000 руб. В марте 2015 года лизингополучатель учтет оставшуюся сумму амортизации 51 000 руб. (1 500 000 - (63 000 руб. х 23 мес.)). После этого начисление амортизации в налоговом учете по предмету лизинга прекратится.

В течение последующих четырех месяцев (с января по апрель 2015 года) лизингополучатель в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ будет учитывать только лизинговые платежи в размере 47 916 руб. в месяц. В мае 2015 года лизингополучатель в составе прочих расходов признает оставшуюся сумму по договору лизинга в размере 33 336 руб. (225 000 руб. - (47 916 руб. х 4 мес.)).

Полное списание суммы договора лизинга будет осуществлено лизингополучателем за 29 месяцев, то есть до окончания действия договора лизинга (36 мес.).

Таким образом, вариант, предложенный Минфином в Письме от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305, позволяет лизингополучателю раньше списать затраты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако после признания в налоговом учете всей суммы, предусмотренной договором лизинга, текущие лизинговые платежи не будут влиять на размер налоговых обязательств лизингополучателя, так как расходами признаются лишь реально понесенные затраты, причем повторное их включение в налоговую базу недопустимо (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ). Поэтому после того, как общая сумма договора будет отнесена на расходы, ни амортизацию, ни лизинговые платежи лизингополучатель не включает в налоговую базу.

В то же время в отношении учета расходов у лизингополучателя существует альтернативная точка зрения. Она основана на буквальном толковании нормы пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, из которой следует, что амортизация по предмету лизинга не должна превышать лизинговый платеж. Значит, до полного списания первоначальной стоимости предмета лизинга в состав прочих расходов лизингополучатель может включить сумму амортизационных отчислений лишь в пределах лизингового платежа. После того, как объект будет полностью самортизирован, в расходах учитываются только лизинговые платежи. При таком подходе суммы, включаемые в состав прочих расходов, всегда соответствуют текущим лизинговым платежам. Полностью совокупный размер лизинговых платежей будет отнесен на расходы по окончании действия договора.

Между тем такой вариант признания расходов приемлем лишь в случае, когда амортизацию по предмету лизинга исчисляют линейным способом.

При расчете амортизационных отчислений нелинейным методом равномерное признание расходов в целях налогообложения прибыли противоречит экономическому смыслу данного метода*(11). Его суть как раз и заключается в неравномерном признании в расходах стоимости объекта основных средств - в начале срока полезного использования в расходах признаются суммы амортизационных отчислений в большем объеме, нежели в конце срока.

Например, в рассмотренном выше примере норма амортизации при применении нелинейного метода согласно п. 5 ст. 259.2, пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ составит 11,4% (3,8% х 3). И в первый месяц (в апреле 2013 года) сумма амортизационных отчислений составит 171 000 руб. (1 500 000 руб. х 11,4%), тогда как спустя год - в апреле 2014 года - эта сумма составит всего лишь 40 013 руб. (350 991 руб. х 11,4%).

В какой момент должны быть установлены повышающие коэффициенты?

Здесь налогоплательщика поджидает очередной сюрприз: налоговыми нормами этот момент не определен.

Казалось бы, в п. 1 и 2 ст. 259.3 НК РФ прямо говорится о том, что специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации. Поэтому применение таких коэффициентов (не выше 2 или 3 в зависимости от конкретной ситуации) не изменяет сам метод начисления амортизации по объекту основных средств, а реализует предусмотренное Налоговым кодексом право налогоплательщика на увеличение суммы расходов текущего налогового периода в виде амортизационных отчислений. Следовательно, специальный коэффициент может быть применен к основной норме амортизации в любом периоде, когда имеют место условия, с которыми законодатель связывает возможность применения данного коэффициента, например, эксплуатация амортизируемого имущества в условиях повышенной сменности (что, как упоминалось выше, должно быть подтверждено документально) или передача имущества по договору финансовой аренды.

Однако Минфин на этот счет придерживается иного мнения. Например, в Письме от 11.02.2011 N 03-03-06/1/93 финансисты, рассматривая положения пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, указали следующее. Если налогоплательщик решает использовать право, предусмотренное названной нормой, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода данного имущества в эксплуатацию. И возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества законом не предусмотрена.

Обосновали свою позицию чиновники так. Согласно абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ применение к основным нормам амортизации повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение срока полезного использования амортизируемых объектов. При этом срок полезного использования объекта налогоплательщик должен определить самостоятельно (с учетом применяемых к основной норме амортизации коэффициентов) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ и может изменить только в случаях, предусмотренных НК РФ.

Со своей стороны считаем, что именно первый подход к установлению момента, с которого организация может применять повышающий коэффициент к основной норме амортизации, отвечает сути рассматриваемого явления. Тогда как позиция Минфина (заметим, основанная не на системном анализе налоговых норм гл. 25 НК РФ, а лишь на толковании ее отдельных положений) преследует исключительно фискальный интерес. Тем более, что в п. 13 ст. 258 НК РФ говорится о возможности изменения срока полезного использования основного средства и не указывается, в какой момент это нужно сделать. Начать применение повышающего коэффициента нужно с момента ввода основного средства в эксплуатацию - это лишь интерпретация налоговых норм Минфином.

Кстати, специалисты ФНС по данному вопросу более лояльно настроены. В частности, в Письме от 23.09.2005 N 02-1-08/200@ они пришли к выводу, что повышающий коэффициент применяется к норме амортизации только за месяцы фактического нахождения основного средства в условиях агрессивной среды или повышенной сменности.

Резюмируем сказанное. Налогоплательщик вправе не только самостоятельно определять, с какого момента он увеличит сумму амортизационных отчислений, но и варьировать размер применяемого к основной норме амортизации специального коэффициента с начала нового налогового периода. Аналогичный вывод в подобной ситуации был сделан в Постановлении ФАС МО от 14.09.2010 N КА-А40/10482-10-2.

Подчеркнем: сказанное справедливо лишь в отношении основных средств, амортизируемых линейным методом, характерным тем, что амортизация начисляется по конкретному отдельно взятому ОС. Реализация на практике права на применение специального коэффициента в случае применения нелинейного метода начисления амортизации осложнена его специфическими особенностями. Поясним. При применении нелинейного метода амортизация начисляется в целом по отдельным амортизационным группам (подгруппам) (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Налоговым кодексом не предусмотрена возможность применения повышающего коэффициента в отношении отдельно взятого объекта основных средств, входящего в состав амортизационной группы. Поэтому специальный коэффициент либо применяется в отношении всей группы сразу, либо не применяется вовсе. Иных вариантов просто нет.

Есть еще один неоднозначный момент, затрудняющий реализацию указанного права. Статьей 259.3 НК РФ не определено, все ли основные средства, входящие в группу, должны одновременно отвечать условиям, определенным положениями данной статьи, или достаточно наличия лишь одного объекта ОС, соответствующего установленным критериям.

Ускоренная амортизация в бухгалтерском учете

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(12) экономическому субъекту предоставлена возможность выбора одного из четырех способов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации предусмотрено только в случае, когда амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(13)).

Несмотря на, казалось бы, четко сформулированное правило, у бухгалтеров нередко возникает соблазн применить специальный коэффициент в ситуации, когда основное средство используется в особых условиях, установленных ст. 259.3 НК РФ, при начислении бухгалтерской амортизации линейным методом. Однако игнорирование упомянутых бухгалтерских правил и применение повышающих коэффициентов при начислении амортизации в бухгалтерском учете, скорее всего, приведет к доначислению налога на имущество. Напомним, облагаемая база по данному налогу исчисляется исходя из остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ), которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией (п. 19 ПБУ 6/01). Поэтому чем больше сумма амортизационных начислений по объекту основных средств, тем меньше сумма налога на имущество. И так как подобное занижение налогооблагаемой базы законодательством по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрено, подобные действия налогоплательщика заведомо вызовут претензии со стороны налоговых инспекторов.

Сказанное в полной мере относится к основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, а благодаря выводам, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11, - и к основным средствам, являющимся предметом лизинга.

Интрига в данном случае состоит в том, что возможность применения повышающих коэффициентов при расчете амортизации предметов лизинга оговорена не только ПБУ 6/01 и методическими указаниями, но и Федеральным законом N 164-ФЗ. В частности, ст. 31 данного закона позволяет балансодержателю лизингового имущества применять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете по аналогии с налоговым учетом, то есть использовать любой способ амортизации и повышающий коэффициент не выше 3. При этом Федеральный закон N 164-ФЗ является нормативным актом более высокого уровня, нежели приказы Минфина, утверждающие стандарты или методические указания по ведению бухгалтерского учета, и в части начисления амортизации по лизинговому имуществу данный закон вполне можно отнести к актам законодательства о бухгалтерском учете. Однако этим фактом высшие арбитры в Постановлении N 2346/11, как видно, пренебрегли. Поэтому после выхода данного судебного акта подобные аргументы в споре о праве на применение специального коэффициента при амортизации лизингового имущества линейным методом, по-видимому, бесполезны.

Обратите внимание! В процессе подготовки данного материала стало известно, что Минфин представил на своем сайте законопроект, направленный на приведение положений отдельных законодательных актов РФ в соответствие с новым Федеральным законом N 402-ФЗ*(14), вступившим в силу с 1 января 2013 года. Законопроектом предусмотрено внесение изменения в Федеральный закон N 164-ФЗ в части признания утратившей силу ст. 31. Указанной статьей регулируются отдельные вопросы бухгалтерского учета предмета лизинга, в то время как в соответствии с Федеральным законом N 402-ФЗ эти вопросы являются предметом федеральных стандартов бухгалтерского учета.

Попутно отметим следующее. Применение специального коэффициента в налоговом учете и неиспользование его в бухгалтерском учете приводят к тому, что в бухгалтерском учете списание стоимости объекта основных средств через амортизацию по времени осуществляется дольше, чем в налоговом учете. Превышение суммы амортизации, признаваемой в целях налогообложения прибыли, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, является налогооблагаемой временной разницей (п. 8-10, 12 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(15)). В соответствии с п. 15, 18 названного бухгалтерского стандарта в том отчетном периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, в бухгалтерском учете организации отражается отложенное налоговое обязательство. Такие обязательства отражаются в качестве долгосрочных и оформляются записью по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 23 ПБУ 18/02). В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете (когда в налоговом учете никаких расходов по данному основному средству уже нет) нужно будет списывать соответствующие части разницы и ОНО. Запись при этом делается следующая: Дебет 77 Кредит 68.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, 3, февраль, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 22.05.2008 N 6444/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

*(3) Утверждены Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.

*(4) В данном судебном разбирательстве рассматривались результаты выездной налоговой проверки деятельности организации за 2007, 2008 годы. Применение повышающих коэффициентов на тот момент регулировалось другой нормой - п. 7 ст. 259 НК РФ. Начиная с 2009 года стали действовать положения ст. 259.3 НК РФ.

*(5) Определением ВАС РФ от 23.03.2012 N ВАС-3201/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(7) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

*(8) О том, что налогоплательщику свое решение о применении либо неприменении повышающего коэффициента (соответственно, о размере этого коэффициента в случае его применения) нужно отразить в приказе об учетной политике по налоговому учету, речь шла в прошлом номере журнала. В нем же автор привел доводы, почему именно налогоплательщику следует это сделать.

*(9) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде".

*(10) Совокупный договорный размер лизинговых платежей по своей экономической сущности, как правило, превышает первоначальную стоимость предмета лизинга и, как следствие, амортизацию по нему, поскольку в лизинговом платеже учитывается не только первоначальная стоимость предмета лизинга, но и доход лизингодателя (ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

*(11) В силу п. 2 ст. 259.2 НК РФ нелинейный метод начисления амортизации применяется сразу ко всей амортизационной группе. Применение этого метода в отношении отдельно взятого объекта основных средств недопустимо.

*(12) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(13) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(14) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(15) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.