В некоторых случаях расходы на оценку имущества рискованно признавать в налоговом учете (П.Г. Дербенцев, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.)

В некоторых случаях расходы на оценку имущества рискованно признавать в налоговом учете

Нередко компаниям приходится пользоваться услугами независимых оценщиков. Всегда ли расходы на оплату их услуг можно учесть при расчете налога на прибыль? Какие ситуации чаще всего вызывают претензии налоговиков и могут привести к доначислению этого налога?

Действующим законодательством предусмотрен целый ряд ситуаций, когда организация обязана провести независимую оценку имущества. Например, при передаче его в уставный капитал другого юрлица или продаже на торгах отдельных видов полученного в залог движимого имущества, на которое обращено взыскание долга.

Однако в большинстве случаев компании обращаются к услугам профессиональных оценщиков по собственной инициативе либо в соответствии с условиями хозяйственных договоров.

По общему правилу плата за оценку имущества относится к прочим расходам и уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие расходы признаются в налоговом учете, как правило, на дату подписания акта оказанных услуг (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но в некоторых случаях, например при продаже или частичной ликвидации основных средств, стоимость услуг по оценке отражается в налоговом учете в ином порядке, что нередко приводит к разногласиям с проверяющими.

Расходы на оценку продаваемых основных средств можно признать только после их реализации

При продаже амортизируемого и иного имущества организация вправе уменьшить полученный от этой сделки доход на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на расходы по оценке имущества (абз. 13 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Специфика налогового учета таких затрат заключается в том, что признаются они только после продажи основного средства, оценка которого производилась. Ведь результат от реализации объектов ОС и иного амортизируемого имущества определяется по каждому объекту на дату совершения сделки по продаже (абз. 14 ст. 323 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 18.05.05 N 03-03-01-04/1/267). Следовательно, если организация учтет указанные затраты до даты реализации оцениваемого имущества, это, скорее всего, приведет к разногласиям с налоговиками.

Допустим, в результате продажи основного средства у компании возник убыток. Получается, что остаточная стоимость объекта вместе с расходами на оценку и другими затратами по реализации превысила выручку от его продажи. Этот убыток включается в прочие расходы равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 и абз. 17 ст. 323 НК РФ).

Если сделка по продаже имущества так и не состоялась, расходы на его оценку все равно можно учесть при расчете налога на прибыль

Нередко сделки по реализации имущества, например недвижимости, срываются. Бывает, что это происходит и из-за неудовлетворительных результатов оценки их рыночной стоимости, когда компания планировала продать тот или иной актив значительно дороже.

Несмотря на это, затраты на услуги оценщика все равно можно учесть при расчете налога на прибыль. Но только при условии, что организация сможет доказать, что она действительно планировала продать конкретный актив, для чего и проводила его оценку.

Примечание. Чтобы признать расходы на оценку имущества, сделка по реализации которого не состоялась, организации доказывают, что действительно планировали его продажу.

В качестве доказательств могут быть использованы любые внутренние документы - приказы, распоряжения, служебные записки, коммерческие предложения о продаже объекта, а также договоры о намерениях, протоколы переговоров или переписка с потенциальными покупателями, включая распечатки переписки с ними по электронной почте. Если организация размещала рекламные объявления о продаже в СМИ или интернете, целесообразно сохранить печатное издание с опубликованной рекламой, а интернет-рекламу оформить в виде скриншота*(1).

При наличии таких документов расходы на оценку имущества, которое в конечном итоге так и не было реализовано, являются экономически оправданными и, значит, могут быть учтены как прочие расходы (п. 1 ст. 252 и подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В большинстве споров суды в принципе согласны, что экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов, а их направленностью на получение дохода (постановления ФАС Волго-Вятского от 07.08.12 N А29-5041/2011, Московского от 05.05.12 N А40-79747/11-91-341 и от 08.02.12 N А40-485/10-4-264, Восточно-Сибирского от 19.03.12 N А58-2298/2011 и Центрального от 09.02.10 N А14-14803/2008/500/24 округов). Тем более что Пленум ВАС РФ еще в 2006 году указал, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект (п. 9 постановления от 12.10.06 N 53).

Чтобы снизить налоговые риски по расходам на оценку имущества, передаваемого в залог, условие об обязательности оценки включают в договор

Многие банки при решении вопроса о выдаче кредита под залог имущества требуют, чтобы заемщик предоставил заключение независимого оценщика о рыночной стоимости предмета залога. Причем некоторые банки доверяют результатам только определенных оценщиков, к которым и направляют своих клиентов. Возможность признания расходов на оценку предмета залога зависит от того, являются ли заемщик и залогодатель одним юрлицом.

Заемщик и залогодатель совпадают. Чаще всего залогодателем по кредиту выступает сам заемщик. Поскольку расходы на оценку имущества понесены им в связи с получением кредита, они считаются экономически обоснованными и учитываются при расчете налога на прибыль. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.03.06 N 03-03-04/4/42. Правда, в этом письме не указана конкретная норма Налогового кодекса, на основании которой организация может признать эти затраты. Представляется, что их можно включить или в расходы на оценку имущества, или в прочие обоснованные расходы (подп. 40 или 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В таком же порядке в налоговом учете отражаются расходы на оценку предмета залога не по кредиту, а, например, передаваемого в залог в целях получения государственных гарантий (письмо Минфина России от 15.02.08 N 03-03-04/1/103).

Суды также не возражают против учета расходов на оценку закладываемого имущества (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.06 N А56-27205/2005). Однако безопаснее включать в договор о залоге или кредитный договор условие об обязательности оценки предмета залога. Дело в том, что суды разрешают учитывать расходы, связанные с получением кредита, если необходимость осуществления этих расходов предусмотрена в договоре с банком (постановления ФАС Уральского от 06.05.09 N Ф09-2737/09-С3 и Северо-Западного от 06.11.07 N А56-40002/2006 округов).

Отметим, что в указанных судебных решениях речь идет о расходах на страхование имущества, передаваемого в залог. Но так как расходы на страхование и оценку в данном случае являются по своей сути сходными, то выводы арбитров вполне можно распространить и на порядок учета расходов по оценке предмета залога.

Заемщик и залогодатель - разные лица. Нередко залогодателем по кредиту выступает не сам заемщик, а третье лицо. Например, генеральный директор организации, ее учредитель, их близкие родственники, дочерняя или материнская компания, которые передают в залог в качестве обеспечения по кредиту принадлежащее им имущество.

При таких обстоятельствах расходы на оценку предмета залога, скорее всего, не сможет признать ни заемщик, ни залогодатель. Если услуги по оценке оплачивала организация-заемщик, она не вправе учитывать расходы, так как они относятся к имуществу, принадлежащему третьим лицам (постановления ФАС Северо-Кавказского от 06.12.10 N А32-28733/2009-1/380 и Поволжского от 17.05.07 N А12-16837/06-С36 округов). Суды отмечают, что согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ при расчете налога на прибыль можно учесть расходы по оценке только собственного или арендованного имущества, которое организация использует в предпринимательской деятельности.

В свою очередь залогодатель вряд ли сможет обосновать экономическую целесообразность расходов на оплату услуг оценщика, поскольку они понесены для получения кредита третьим лицом. То есть они не связаны с предпринимательской деятельностью самого залогодателя.

Вместе с тем есть пример судебного решения, в котором сделан вывод, что затраты компании на оценку стоимости имущества третьих лиц обоснованы, поскольку такая оценка была необходима для получения банковского кредита (постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.08 N А12-12758/07).

Кроме того, арбитры разрешают организации признать расходы на страхование заложенного имущества, которое ей не принадлежит, если в договоре залога имеется условие о том, что обязанности по его страхованию возложены именно на нее (постановление ФАС Уральского округа от 06.05.09 N Ф09-2737/09-С3). С большой долей вероятности можно предположить, что при наличии в договоре залога или кредитном договоре аналогичного условия, касающегося обязанности залогодателя оценить рыночную стоимость предмета залога, суд позволит ему учесть и расходы на оценку заложенного имущества.

Расходы залогодержателя на оценку полученного в залог имущества, на которое обращено взыскание, не всегда являются обоснованными

Если должник по основному долгу не исполняет принятые на себя обязательства, обеспеченные залогом имущества, залогодержатель вправе обратить взыскание на это имущество (п. 1 ст. 334 и ст. 348 ГК РФ). Однако прежде чем это сделать, в некоторых случаях требуется провести независимую оценку стоимости предмета залога (п. 13-15 ст. 28.2 Закона РФ от 29.05.92 N 2872-1 "О залоге", далее - Закон о залоге). Перечень таких случаев приведен во врезке слева.

Справка. В каких случаях оценка стоимости имущества, на которое планируется обратить взыскание, обязательна

Привлечение оценщика при реализации заложенного движимого имущества, обращение взыскания на которое осуществляется во внесудебном порядке, то есть без обращения в суд, обязательно в двух случаях (п. 13 ст. 28.2 Закона о залоге):

- если залогодержатель оставляет предмет залога за собой;

- если он продает его третьему лицу, в том числе через комиссионера.

Оценка не требуется, если залогодержатель оставляет за собой заложенные ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по цене, которая или порядок определения которой указаны в договоре о залоге, или реализует их на торгах (п. 13 и 15 ст. 28.2 Закона о залоге).

Кроме того, обязательно привлечение оценщика в случае продажи следующих видов заложенного движимого имущества на торгах (п. 14 ст. 28.2 Закона о залоге):

- ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- имущественных прав;

- драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий из них, а также лома таких изделий;

- коллекционных денежных знаков в рублях или иностранной валюте;

- предметов, имеющих значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;

- иного имущества, оценка которого согласно договору о залоге превышает 500 000 руб.

Если обязательность оценки заложенного движимого имущества предусмотрена Законом о залоге, то расходы на нее можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Подчеркнем, что речь в Законе о залоге идет только о движимом имуществе. Расходы на оценку какого-либо иного заложенного имущества в целях обращения на него взыскания находятся в зоне налогового риска. Разъяснений официальных органов или арбитражной практики по данному вопросу найти не удалось.

В большинстве случаев расходы на оценку объектов ОС или НМА не включаются в их первоначальную стоимость

Имущество выявлено в ходе инвентаризации. Минфин России разъяснил, что расходы на оплату услуг оценщика для определения первоначальной стоимости таких основных средств не включаются в эту стоимость (письмо от 14.09.09 N 03-03-06/1/578). Ведь первоначальная стоимость объекта ОС, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено это имущество (п. 1 ст. 257 НК РФ). Она может быть увеличена на сумму расходов, необходимых для доведения ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования. Но расходы на оценку не являются таковыми, поскольку эксплуатироваться может и тот объект, стоимость которого не определена.

При расчете налога на прибыль оплата услуг оценщика в подобной ситуации учитывается в составе прочих расходов на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. С этим согласен и Минфин России (письма от 23.09.09 N 03-03-06/1/608 и от 14.09.09 N 03-03-06/1/578). При этом не имеет значения, какое именно имущество было выявлено в ходе инвентаризации и оценено экспертом - объект ОС, НМА или иной актив, не подлежащий амортизации.

Примечание. Расходы на оплату услуг оценщика для определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных во время инвентаризации, не включаются в эту стоимость. Они учитываются в составе прочих расходов.

Имущество получено безвозмездно. Если даритель не представил документы, подтверждающие стоимость безвозмездно переданного имущества, то получатель проводит его оценку самостоятельно или с привлечением независимого специалиста. Ведь стоимость безвозмездно полученного имущества он учитывает во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Поскольку в результате безвозмездного получения актива у организации-получателя возникает налогооблагаемый доход, расходы на его оценку являются экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Значит, их можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако писем Минфина России или налоговиков по этому вопросу найти не удалось.

Произведена частичная ликвидация объекта ОС. Налоговым кодексом не установлен порядок определения остаточной стоимости основного средства, часть которого была ликвидирована. Методику такого расчета каждая организация вправе разработать самостоятельно и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.

Одним из возможных вариантов определения стоимости частично ликвидированного объекта является ее независимая экспертная оценка. Даже если оценщик в своем заключении рассчитал стоимость только оставшейся части основного средства, расходы на оплату его услуг не увеличивают первоначальную стоимость этой части объекта. Ведь по аналогии с ситуацией по оценке выявленных во время инвентаризации ОС указанные расходы нельзя отнести к включаемым в первоначальную стоимость расходам на доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Стоимость услуг по оценке ОС при его частичной ликвидации компания вправе признать в налоговом учете в составе внереализационных расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). В этом случае расходы она сможет учесть только на дату окончания работ по частичной ликвидации основного средства, то есть на дату утверждения акта о его частичной ликвидации (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Стоимость услуг по оценке ОС при его частичной ликвидации организация вправе включить либо в прочие расходы, либо во внереализационные. В зависимости от этого различается период признания этих расходов в налоговом учете.

Вместе с тем такие затраты организация вправе включить в прочие расходы (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом варианте учета она сможет признать их уже на дату оказания услуг оценщиком и подписания сторонами акта (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Получается, что в данном случае расходы на оценку могут относиться одновременно к нескольким группам расходов. Следовательно, организация вправе самостоятельно выбрать, как именно она будет отражать эти затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Рыночная стоимость ос определялась для проведения переоценки в бухучете. Как известно, в налоговом учете переоценка стоимости амортизируемого имущества не проводится и ее результаты для целей налогообложения не учитываются (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В бухучете коммерческие организации по-прежнему вправе переоценивать группы однородных объектов ОС (п. 15 ПБУ 6/01, п. 43 и 44 Методических указаний по бухучету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н). Это можно делать не чаще чем один раз в год, обычно на конец отчетного года. Однако принимая решение о переоценке ОС в бухучете, важно учитывать, что в последующем их придется переоценивать регулярно. Кроме того, проведение переоценки ОС в бухучете напрямую влияет на размер налога на имущество. Чаще всего она приводит к увеличению этого налога.

Суды приходят к выводу, что расходы на оплату услуг по переоценке основных средств для отражения ее в бухучете экономически обоснованы, поскольку предусмотрены действующим законодательством и направлены на обеспечение достоверности учета основных средств, участвующих в производстве (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.05 N Ф04-4109/2005(12629-А27-40), N Ф04-4109/2005(13049-А27-40)).

Значит, такие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только при условии, что решение о проведении переоценки ОС закреплено в учетной политике и ее результаты действительно отражены в бухучете. Если же текущая стоимость ОС определена не по данным оценщика, а иным способом, расходы на оплату услуг по оценке, скорее всего, исключат. Ведь результаты такой оценки не были использованы в хозяйственной деятельности.

Суды разрешают организациям признавать расходы на оценку имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал другого юрлица

Сумма взноса в уставный капитал другого общества не учитывается для целей налогообложения (п. 3 ст. 270 НК РФ). Что касается расходов на оценку имущества, передаваемого в качестве такого взноса, то прямого запрета на признание их в налоговом учете не установлено. Ни Минфин России, ни налоговые органы по данному поводу не высказывались.

Как показывает арбитражная практика, налоговики нередко исключают такие затраты, ссылаясь на то, что они не направлены на получение дохода и напрямую связаны с расходами, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Однако в большинстве рассмотренных споров суды разрешили признать их в налоговом учете (постановления ФАС Северо-Западного от 28.05.08 N А05-6869/2007 и от 30.05.05 N А56-24555/04 и Волго-Вятского от 28.05.07 N А28-10704/2006-171/11 округов).

Арбитры при этом отметили, что речь идет о признании в налоговом учете не расходов в виде взноса в уставный капитал, а расходов по оценке вносимого в уставный капитал имущества. Обязанность привлечь независимого оценщика для оценки неденежного вклада в уставный капитал общества предусмотрена законодательством (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Поэтому запрет, предусмотренный в пункте 3 статьи 270 НК РФ, не применяется к расходам на оценку имущества, передаваемого в уставный капитал другого юрлица.

Кроме того, суды особо подчеркивают, что внесение организацией имущества в уставный капитал другого общества направлено на получение дохода, например, в виде дивидендов. Значит, уже только по этому основанию расходы на оценку такого вклада можно считать экономически обоснованными.

Примечание. Суды подчеркивают, что внесение организацией имущества в уставный капитал другого общества направлено на получение дохода. Значит, расходы на оценку стоимости такого имущества можно учесть при расчете налога на прибыль.

П.Г. Дербенцев,

аудитор ЗАО "Группа Финансы"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о том, какие реквизиты должен содержать снимок интернет-страницы, читайте в статье "Правильно оформленный скриншот является надлежащим доказательством в суде" // РНК, 2012, N 23, с. 62.