Расходы на проезд и проживание работников - иностранных граждан (Н.В. Лебедева, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.)

Расходы на проезд и проживание работников - иностранных граждан

Работники, являющиеся иностранными гражданами, не редкость для предприятий промышленной отрасли. Вряд ли какой-либо иностранный специалист согласится приехать в холодную Россию, если ему не будет предоставлен так называемый социальный пакет. Состав такого пакета зависит от многих факторов (например, от квалификации специалиста, острой необходимости в нем), при этом практически всегда оплачиваются проезд и проживание работника - иностранного гражданина (а иногда и его семьи). Рассмотрим порядок налогообложения данных расходов.

На протяжении многих лет вопрос об учете расходов на аренду жилья для сотрудников в целях налогообложения является дискуссионным. Чиновники заявляют: исходя из норм законодательства, нельзя сделать вывод о том, что такое обеспечение иностранных работников должно иметь безвозмездный характер. У судей также отсутствует единый подход к налогообложению расходов на оплату проживания работников - иностранных граждан. Если спор касается налога на прибыль, они признают эти расходы расходами на оплату труда, а если НДФЛ и ЕСН*(1) - компенсацией, не включаемой в налогооблагаемую базу. Теперь поговорим об этом подробнее.

Правовые основы

Согласно п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ*(2) работодатель, желающий пригласить на работу "визового" иностранца, одновременно с ходатайством о выдаче приглашения должен представить в миграционную службу гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ. Порядок предоставления этих гарантий утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167. Таковыми являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя следующих обязательств:

- предоставления денежных средств для проживания иностранного гражданина на период его пребывания в РФ в размере не ниже прожиточного минимума, установленного в соответствующем субъекте РФ, а также денежных средств, необходимых для выезда иностранного гражданина из РФ по окончании срока его пребывания в РФ;

- обеспечения иностранного гражданина, прибывающего в РФ в целях осуществления трудовой деятельности, заработной платой в размере не ниже установленного федеральным законом МРОТ (с 01.06.2011 он составляет 4 611 руб. в месяц);

- обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ страховым медицинским полисом, оформленным в установленном порядке, если иное не предусмотрено международным договором РФ, или предоставления иностранному гражданину при необходимости денежных средств для получения им медицинской помощи;

- жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

К сведению. На территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором РФ (ст. 11 ТК РФ).

В силу сложившейся юридической практики гарантийное письмо признается подтверждением (гарантией) выполнения каких-либо действий или соблюдения определенных условий. Иными словами, оно является способом обеспечения исполнения сторонами сделки определенных обязательств. В нашем случае работодателю оформят приглашение на въезд работника - иностранного гражданина в РФ только при условии, что он обязуется выполнить установленный перечень условий по отношению к такому работнику.

Кроме того, конкретный перечень обязательств, которые должен выполнить работодатель при переезде сотрудников на работу в другую местность (всех работников, а не только иностранных граждан), установлен Трудовым кодексом. Так, в соответствии со ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность последний обязан возместить ему:

- расходы на переезд работника, членов его семьи и провоз имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет сотруднику соответствующие средства передвижения);

- расходы на обустройство на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Аренда жилья для иностранных сотрудников

Налог на прибыль

Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ при расчете налога на прибыль к расходам на оплату труда относятся:

- стоимость коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ;

- стоимость бесплатного жилья, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком;

- суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг в указанных случаях.

Минфин считает: затраты, связанные с материальным, медицинским и жилищным обеспечением иностранного гражданина на период его пребывания в РФ, не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ (Письмо от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216). Вместе с тем со ссылкой на ст. 131 ТК РФ чиновники отмечают: коллективным или трудовым договором может быть предусмотрено, что по письменному заявлению работника заработная плата может выдаваться ему в иных (помимо денежной) формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ.

При этом доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. В связи с этим, по мнению Минфина, расходы на оплату аренды квартир приглашенным иностранным сотрудникам при условии их документального подтверждения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.

Столичные налоговики в Письме от 24.03.2009 N 16-15/026382 привели аналогичные аргументы, добавив, что п. 4 ст. 255 НК РФ применяется лишь в случае, когда предоставление бесплатного жилья работодателем-организацией предусмотрено законодательством РФ.

В последнем письме (от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255) финансовый орган вообще указал, что, исходя из требований п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ, на организацию возложена обязанность только по предоставлению, но не по оплате жилья иностранным гражданам - работникам организации*(3). Поэтому обозначенные расходы не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ. В то же время их можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы, при условии заключения трудового договора. В период, когда договор еще не заключен и иностранный работник не состоит в штате организации, расходы на оплату жилья не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичные выводы были озвучены Минфином в Письме от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива, причем иногда в рамках одного округа. Так, в Постановлении ФАС МО от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11 арбитры пришли к выводу, что налогоплательщик правомерно включал в состав расходов по налогу на прибыль расходы на аренду жилья для иностранного сотрудника на основании п. 4 ст. 255 НК РФ. Судьи считают, что оплата работодателем жилья для иностранных сотрудников носит компенсационный характер и призвана покрывать обязательные расходы, которые несут сотрудники для исполнения своих трудовых обязанностей, то есть в трудовых целях, а не для удовлетворения личных потребностей. Исполнение трудовых обязанностей иностранными работниками не по месту их постоянного проживания невозможно без предоставления им жилых помещений или выплаты компенсации за аренду жилья в период их пребывания в РФ. При этом арбитры сослались на ст. 169 ТК РФ, согласно которой при переезде сотрудника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность последний обязан возместить работнику расходы на обустройство на новом месте жительства, к которым относятся расходы на наем жилого помещения.

В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2011 по делу N А41-35067/10*(4) арбитры уже ссылаются на ст. 131 ТК РФ и 20%-й порог оплаты труда в неденежной форме.

Судьи ФАС ЦО (Постановление от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233) согласились с тем, что расходы общества на оплату аренды жилья для иностранных работников, предусмотренные трудовым договором, связаны с их содержанием в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей, направлены на обеспечение производственного процесса, а не на удовлетворение их социальных потребностей. Следовательно, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль в силу прямого указания ст. 255 НК РФ. При этом судьи сослались на п. 25 данной статьи, согласно которому перечень предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами расходов налогоплательщика, произведенных в пользу работника, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым. Кроме того, арбитры не согласились с доводами налоговиков относительно того, что доля заработной платы, выплачиваемая в неденежной форме, в силу ст. 131 ТК РФ не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы, поскольку, исходя из системного толкования норм ст. 1 ТК РФ, п. 1 ст. 2 НК РФ, рассматриваемая статья Трудового кодекса не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.

Итак, попробуем подвести итог. Если предприятие решит не спорить с контролирующим органом, в трудовом договоре с работником - иностранным гражданином необходимо указать, что заработная плата выплачивается не только денежными средствами, но и в неденежной форме (путем предоставления работнику квартиры для проживания). Автоматически к этому подходу "подтягиваются" "зарплатные" налоги (НДФЛ и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды). При этом не забываем про 20%-й порог.

Другой вариант. Допустим, в трудовой договор включается такое положение: работодатель предоставляет гарантии, определенные трудовым законодательством, в том числе путем возмещения иногороднему (иностранному) рабочему расходов на обустройство на новом месте жительства (временного проживания) в виде предоставления бесплатного жилого помещения (места для проживания) при переезде работника на работу в г. ХХХ. В таком случае расходы на аренду жилья можно осмелиться признать в полном объеме расходами на оплату труда как компенсационные выплаты. Однако этот подход также можно подвергнуть критике. Поясним.

Как известно, Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат. Первый вид - выплаты, предусмотренные разд. VII "Гарантии и компенсации" (ст. 164-188). В этом разделе речь идет не только о компенсациях, под которыми понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами, но и о гарантиях. Гарантиями признаются средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений (ст. 164 ТК РФ). В статье 165 ТК РФ приведены конкретные случаи, когда работникам предоставляются гарантии и компенсации, среди которых поименовано и возмещение сотруднику расходов при его переезде на работу в другую местность. Обозначенные компенсации не входят в систему оплаты труда и, как правило, не облагаются "зарплатными" налогами.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ, в силу которой заработная плата работников состоит из двух основных частей: вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. В этом случае компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением ими трудовых обязанностей, в связи с чем они облагаются "зарплатными" налогами в общеустановленном порядке.

Вместе с тем, по мнению автора, оплату работодателем аренды жилых помещений для работников - иностранных граждан следует считать не компенсацией, а гарантией. Причем эти два понятия не равнозначны: компенсация предназначена для возмещения работнику реально понесенных им затрат в связи с выполнением трудовых функций, а гарантия - для обеспечения права работника, переехавшего в другую местность, на жилье. В отношении "визовых" иностранцев обязанность предоставления гарантии установлена для работодателя п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ. В связи с этим автор считает, что предприятие вправе учесть расходы на оплату стоимости жилья при расчете налога в полном размере в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как они отвечают всем требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

НДФЛ

При решении вопроса о возникновении объекта обложения НДФЛ чиновники и судьи, как правило, вспоминают про п. 3 ст. 217 НК РФ, которым установлено, что не подлежат налогообложению предусмотренные законодательством компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения. Рассуждения Минфина таковы: положения обозначенного пункта не применяются к суммам оплаты организацией аренды квартир для проживания иностранных граждан. Гарантия жилищного обеспечения, предоставляемая в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального закона N 115-ФЗ приглашающей стороной иностранному гражданину на период его пребывания в РФ, не означает, что такое обеспечение должно иметь безвозмездный характер (Письмо от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255). В данном случае речь идет о доходах работника, полученных им в натуральной форме, к которым относится полная или частичная оплата за него и в его интересах товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Соответственно, сумма оплаты организацией аренды квартир согласно аргументам чиновников признается для работников - иностранных граждан доходом, полученным ими в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

У арбитров на этот счет другая точка зрения. Так, в Постановлении ФАС МО от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11 судьи указали на отсутствие у организации обязанности по удержанию и уплате НДФЛ с сумм оплаты аренды квартир для временного проживания иностранных работников, поскольку предоставление жилищного обеспечения иностранному сотруднику является предусмотренной федеральным законодательством нормой компенсационных выплат, предоставляемых работникам. В поддержку своего решения арбитры сослались на Определение ВАС РФ от 23.04.2008 N 4623/08. Не включили в налоговую базу по НДФЛ спорные расходы на основании п. 3 ст. 217 НК РФ и судьи ФАС ПО (см. Постановление от 15.05.2009 по делу N А65-6772/2008).

Если предприятие примет решение признавать комментируемые расходы в качестве гарантий, а не компенсаций, включить их в налоговую базу по НДФЛ придется как доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме, на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды

Прежде чем решить вопрос о том, нужно ли включать расходы на оплату аренды квартир и проезда работникам - иностранным гражданам в налогооблагаемую базу по страховым взносам, определимся, нужно ли вообще начислять эти взносы на какие-либо выплаты (включая заработную плату) в пользу этих категорий работников.

В силу п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(5) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. При этом в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 9 этого закона не облагаются страховыми взносами суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ*(6), кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Сначала разберемся с обязательным пенсионным страхованием, регулируемым Федеральным законом N 167-ФЗ*(7). Согласно п. 1 ст. 7 этого закона к застрахованным лицам, на которых распространяется данный вид страхования, относятся постоянно и временно проживающие на территории РФ иностранные граждане. С 01.01.2012 к ним добавлены иностранцы, временно пребывающие на территории РФ (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей), заключившие трудовые договоры на неопределенный срок либо срочные трудовые договоры на срок не менее шести месяцев. В отношении иностранцев, постоянно проживающих на территории РФ, страховые взносы уплачиваются по тарифу, установленному для граждан РФ на финансирование страховой и накопительной частей пенсии (в зависимости от года рождения), а в отношении иностранцев, временно проживающих или временно пребывающих на территории РФ, - по тарифу, предусмотренному для страховой части трудовой пенсии (независимо от года рождения) (ст. 22.1 Федерального закона N 167-ФЗ).

Что касается страховых взносов на обязательное медицинское страхование, они уплачиваются в отношении постоянно или временно проживающих на территории РФ иностранных граждан (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей) (ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ). Обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане, работающие по трудовым договорам (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ).

Для наглядности представим изложенное в виде таблицы.

Иностранные граждане, с выплат которым начисляются страховые взносы
в ПФР	в ФСС	в ФФОМС
- постоянно и временно проживающие на территории РФ; - временно пребывающие на территории РФ (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей), заключившие трудовые договоры на неопределенный срок либо срочные трудовые договоры на срок не менее шести месяцев	постоянно или временно проживающие на территории РФ	постоянно или временно проживающие в РФ (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей)

Определенные сомнения имеются в отношении высококвалифицированных специалистов. Согласно п. 27 ст. 13.2 Федерального закона N 115-ФЗ таким специалистам и членам их семей по их заявлениям на срок действия трудовых или гражданско-правовых договоров может быть оформлен вид на жительство. В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 115-ФЗ наличие такого документа предоставляет иностранному гражданину статус постоянно проживающего на территории РФ и дает ему право на свободный выезд из РФ и въезд в РФ. Таким образом, буквальное прочтение представленных выше норм позволяет сделать вывод: пока у высококвалифицированного специалиста нет вида на жительство, выплаты такому работнику не облагаются страховыми взносами. Получение этого документа приводит к приобретению им статуса постоянно проживающего на территории РФ, соответственно, выплаты ему должны облагаться страховыми взносами в ПФР и ФСС.

Последний момент - страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. В силу п. 2 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ*(8) его действие распространяется на граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ. Соответственно, если иное не установлено международным договором РФ, выплаты работникам - иностранным гражданам облагаются данными взносами в том же порядке, что и выплаты российским гражданам.

Теперь поговорим о том, надо ли включать в налоговую базу по страховым взносам расходы на оплату аренды жилья работникам - иностранным гражданам. Если рассматривать данные расходы в качестве компенсационных выплат, установленных законодательством, то можно обратиться к пп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ. В соответствии с этими нормами не облагаются страховыми взносами установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Чиновники со ссылкой на пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ разъясняют, что компенсация найма жилья, выплачиваемая работнику, переехавшему в другой город для работы в филиале организации, не подпадает под действие данного подпункта и подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19). Напомним, что в силу этой нормы не облагаются страховыми взносами суммы, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе по причине переезда на работу в другую местность (за некоторым исключением).

Арбитражная практика по страховым взносам на сегодняшний день еще не сложилась. Ранее в отношении ЕСН судьи приходили к выводу, что расходы на аренду жилья работникам не нужно включать в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ как сумму компенсационных выплат, связанных с бесплатным предоставлением сотрудникам жилых помещений (см., например, Постановление ФАС СКО от 13.05.2011 по делу N А53-13525/2010).

Оплата расходов на проезд и обустройство

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных законодательством РФ. Для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, размер возмещения работникам расходов в связи с их переездом на работу в другую местность утвержден Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187.

Для остальных организаций такой размер не утвержден. При этом п. 37 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, предусмотренных законодательством РФ.

Финансовый орган в Письме от 23.11.2011 N 03-03-06/1/773 дает следующие разъяснения по данному вопросу. Положения ст. 169 ТК РФ применяются только тогда, когда работник по согласованию с работодателем переезжает с одного места работы, в котором он выполнял свои трудовые обязанности, на другое место работы. На момент переезда на работу в другую местность физическое лицо должно состоять в трудовых отношениях с тем же работодателем, по соглашению с которым осуществляется его переезд с одного места работы у данного работодателя на другое место работы, расположенное в другой местности. Затраты по возмещению расходов, связанных с переездом работника, предусмотренные ст. 169 ТК РФ, могут быть учтены при расчете налога на прибыль организации, не финансируемой из федерального бюджета, в составе прочих расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ (при условии соответствия этих расходов положениям п. 1 ст. 252 НК РФ) в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора.

При этом Минфин считает, что при найме нового сотрудника и оплате проезда до его места работы, указанного в трудовом договоре, а также расходов на обустройство на новом месте жительства применение положений ст. 169 ТК РФ является необоснованным, соответственно, такие расходы не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Вместе с тем организация вправе учесть затраты по возмещению работнику-иностранцу расходов на переезд к месту работы в РФ и обратно на территорию иностранного государства в целях налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ при условии, что такие выплаты в пользу иностранного работника предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами. Напомним, что в этом пункте речь идет о других видах расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами, относимых к расходам на оплату труда.

По мнению автора, данная позиция также является небесспорной. Норма ст. 169 ТК РФ не свидетельствует о том, что ее действие распространяется только на тех работников, с которыми уже заключены трудовые договоры. Подтверждением тому является Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2011 N 09АП-6466/2011-АК*(9). Налоговики указали, что ст. 169 ТК РФ распространяет свое действие только на те случаи, когда сотрудник в течение некоторого времени уже проработал у работодателя. Судьи пришли к выводу, что такие доводы противоречат данной норме, поскольку она не содержит таких изъятий и не допускает выборочного применения ее положений в зависимости от того, как долго работает сотрудник у соответствующего работодателя. Согласно ст. 169 ТК РФ работнику возмещаются расходы на обустройство на новом месте жительства во всех случаях, когда для выполнения своих трудовых обязанностей ему приходится менять свое прежнее место жительства.

Арбитры ФАС МО в Постановлении от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08 вообще пришли к выводу, что иностранные граждане с момента приглашения являются работниками приглашающей стороны, переезд иностранных работников на территорию РФ осуществляется в рамках трудовой деятельности, на данных работников распространяются все нормы трудового законодательства.

НДФЛ и страховые взносы

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанные, в частности, с переездом на работу в другую местность. Финансисты считают, что суммы возмещения организацией стоимости проезда работника и членов его семьи к месту работы, производимого в связи с переездом на работу в другую местность, не облагаются НДФЛ в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора (Письмо от 26.05.2008 N 03-04-06-01/140).

С учетом того, что чиновники в отношении работников-иностранцев в Письме N 03-03-06/1/773 предлагают отражать эти расходы в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, их позиция по НДФЛ и страховым взносам становится предсказуемой.

По мнению арбитров, расходы, связанные с организацией бесплатного въезда в страну и выезда из нее иностранных работников, не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.02.2008 по делу N А40-65206/07-75-393*(10)). По такому же основанию судьи не включали расходы и в облагаемую базу по ЕСН. Напомним, что аналогичная норма есть сейчас и для страховых взносов (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

* * *

Итак, мы выяснили, что обязанность обеспечить работника-иностранца жильем установлена для работодателя п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ. Чиновники считают, что эти расходы можно учесть при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы. Арбитры также соглашаются с возможностью их включения в состав расходов на оплату труда, но по различным основаниям и в разных размерах (одни - поддерживают чиновников, другие - в полном размере, но по разным нормам ст. 255 НК РФ (п. 4, 25)). В целях обложения НДФЛ (ранее - и ЕСН) эти расходы признаются компенсационными выплатами и не включаются в налогооблагаемую базу. Такой же подход может быть применен в отношении страховых взносов.

По мнению автора, предприятие вправе учесть расходы на оплату стоимости жилья при расчете налога в полном размере в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как они отвечают всем требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Затраты по возмещению работнику-иностранцу расходов на переезд к месту работы в РФ и обратно на территорию иностранного государства (при найме нового сотрудника), по мнению чиновников, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ при условии, что эти выплаты в пользу иностранных работников предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами. С этой точкой зрения также можно поспорить.

Н.В. Лебедева,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним: ЕСН отменен с 01.01.2010. При этом в 2012 году продолжаются проверки правильности его исчисления и уплаты за 2009 год.

*(2) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ".

*(3) Позволим себе не согласиться и с такими выводами Минфина. По мнению автора, обязанность по предоставлению жилья неразрывно связана с его оплатой работодателем либо выплатой работнику компенсации.

*(4) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 26.12.2011 по делу N А41-35067/10.

*(5) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(6) Таковыми являются лица, прибывшие в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившие миграционную карту, но не имеющие вида на жительство (постоянно проживающие в РФ иностранные граждане) или разрешения на временное проживание (ст. 2 Федерального закона N 115-ФЗ).

*(7) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(8) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(9) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11.

*(10) Постановлением ФАС МО от 21.08.2008 N КА-А40/7732-08 данное решение и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2008 N 09АП-3569/2008-АК оставлены без изменения.