Фрагменты учетной политики для промышленников (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.)

Фрагменты учетной политики для промышленников

Понятно, что учетная политика на 2012 год была составлена организациями (в случае необходимости) в конце 2011 года. Однако вновь созданные предприятия промышленности именно сейчас озадачены формированием учетной политики. Принимая во внимание вопросы, поступившие в редакцию журнала, мы предлагаем читателям отдельные фрагменты учетной политики для целей бухгалтерского учета. Также приводим фрагменты учетной политики для целей налогообложения в части учета расходов на освоение природных ресурсов и НИОКР.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Учет основных средств (ОС)

Фрагмент учетной политики (знаком "-" в данном столбце помечены варианты, из которых нужно сделать выбор)	Дополнительные комментарии
Актив принимается к учету в качестве объекта ОС, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н): 1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 2) объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев); 3) не запланирована последующая перепродажа данного объекта; 4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. При этом объект, отвечающий всем вышеперечисленным условиям: - включается в состав ОС вне зависимости от его стоимости; - включается в состав материально-производственных запасов, если его стоимость: - не превышает 40 000 руб.; - не превышает другого лимита, установленного организацией (но не более 40 000 руб.)	Если предприятие принимает решение о включении активов, отвечающих признакам объектов ОС, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 40 000 руб. за единицу, в состав МПЗ, необходимо учитывать следующее. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации на предприятии должен быть организован надлежащий контроль за их движением (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01)
Амортизация начисляется (п. 18 ПБУ 6/01): - линейным способом; - способом уменьшаемого остатка: - с применением коэффициента ускорения, равного 3 или другой величине, но не выше 3; - без применения коэффициента ускорения; - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (СПИ); - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)	1. В отношении разных групп однородных объектов ОС могут применяться разные способы начисления амортизации. Эти группы определяются организацией самостоятельно. При этом Минфин считает, что нужно исходить в основном из признаков назначения этих объектов (Письмо от 12.01.2006 N 07-05-06/2). 2. На сегодняшний день способ начисления амортизации устанавливается организацией при принятии объекта к учету и в дальнейшем не изменяется. В ПБУ 6/01 об этом прямо не сказано, но в п. 18 данного положения отмечено: применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего СПИ объектов, входящих в эту группу
Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). При этом организация Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1): - использует; - не использует	На основании общих норм СПИ может определяться исходя: - из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; - из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; - из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды)
Переоценка по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01): - проводится в отношении всех групп однородных объектов ОС: - ежегодно (на конец отчетного года); - с другой периодичностью, но не чаще одного раза в год; - проводится в отношении отдельных групп однородных объектов ОС (перечисляются конкретные группы): - ежегодно (на конец отчетного года); - с другой периодичностью, но не чаще одного раза в год; - не проводится	1. Напомним: при принятии решения о проведении переоценки в дальнейшем она проводится регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. 2. Переоценка может проводиться одним из следующих способов: - путем индексации; - путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам самостоятельно или с привлечением оценщика

Учет материально-производственных запасов (МПЗ)

Фрагмент учетной политики	Дополнительные комментарии
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н, в качестве МПЗ к бухгалтерскому учету принимаются активы: 1) используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (для выполнения работ, оказания услуг); 2) предназначенные для продажи (это готовая продукция и товары); 3) используемые для управленческих нужд организации. (Порядок учета готовой продукции и товаров, а также тары, как правило, прописывается в отдельном блоке учетной политики для целей бухгалтерского учета)	Более подробную информацию об учете МПЗ можно найти в следующих статьях: - "Формирование фактической себестоимости МПЗ" (N 2, 2011); - "Оценка МПЗ при их выбытии" (N 4, 2011); - "Отпуск материалов в производство: особенности учета" (N 4, 2012)
Оценка МПЗ при их поступлении
МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01)	В синтетическом бухгалтерском учете МПЗ учитываются по фактической себестоимости. Учетные цены разрешается применять только в аналитическом бухгалтерском учете (это вариант, когда транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) учитываются на счете 15) и местах хранения (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н). Исключение касается только учета тары. На основании п. 166 обозначенных указаний организации со значительной номенклатурой и высокой скоростью оборачиваемости тары и (или) тарных материалов могут вести и синтетический, и аналитический учет тары в учетных ценах
Оценка МПЗ при их выбытии
При выбытии МПЗ (в том числе при отпуске в производство) их оценка производится (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ): - по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости: - исходя из фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка); - исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка); - по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО): - исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка); - путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка); - упрощенно (расчетным способом)	1. Организация вправе остановиться на одном способе оценки МПЗ либо в отношении разных групп (видов) запасов использовать разные способы оценки. Сделанный выбор применяется исходя из допущения последовательности применения учетной политики, то есть способ оценки используется последовательно от одного отчетного года к другому. Именно поэтому в течение отчетного года по каждой группе (виду) МПЗ можно применять только один способ оценки (п. 21 ПБУ 5/01). С начала нового отчетного года можно изменить сделанный выбор только в случае (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н): - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; - существенного изменения условий хозяйствования (например, в связи с изменением видов деятельности). 2. Применение скользящей оценки (в случае выбора оценки МПЗ по средней себестоимости или способом ФИФО) должно быть экономически обоснованным и обеспеченным соответствующими средствами вычислительной техники (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). 3. Если стоимость выбывающих запасов определяется по способу ФИФО упрощенно (расчетным способом), вначале устанавливается стоимость материала, переходящая на следующий месяц, а остальная сумма списывается в отчетном месяце. Пример расчета можно найти в примечании к приложению 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ
Учет ТЗР
ТЗР (п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ): - включаются в фактическую себестоимость; - относятся по договорной цене на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы": - по отдельным видам материалов; - по отдельным группам материалов; - по отдельным видам и группам материалов; - без распределения по отдельным видам и (или) группам материалов; - относятся на счет 15 "Заготовление и приготовление материальных ценностей": - по отдельным видам материалов; - по отдельным группам материалов; - по отдельным видам и группам материалов; - без распределения по отдельным видам и (или) группам материалов	1. Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов (п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). 2. Учет ТЗР в целом по субсчету к счету 10 или в целом по счету 15 (без распределения по отдельным видам или группам запасов) можно вести при наличии одного из следующих обстоятельств: - при отсутствии значительного различия в удельном весе ТЗР; - при отсутствии возможности отнесения ТЗР непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплатой услуг сторонних организаций и т.п.)
(Фрагмент учетной политики для организаций, выбравших ведение учета ТЗР с использованием счета 15). Стоимость фактически поступивших и оприходованных запасов списывается со счета 15 в дебет счета 10 по учетным ценам (Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н). В качестве учетных цен применяются (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ): - договорные цены; - фактическая себестоимость материалов по данным: - предыдущего месяца; - предыдущего квартала; - предыдущего отчетного года; - планово-расчетные цены	1. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Средняя цена группы является разновидностью планово-расчетной цены и устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. На складе такие материалы учитываются на одной карточке (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). 2. При установлении учетной цены необходимо принимать во внимание требования п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, согласно которому материалы приходуются в соответствующих единицах измерения (в весовых, объемных, линейных единицах измерения, штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена
(Фрагмент учетной политики для организаций, выбравших ведение учета ТЗР на отдельном субсчете к счету 10). Суммы ТЗР, относящихся к выбывшим материалам, списываются на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов. Списание этих расходов производится (п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ): - в общем порядке (пропорционально учетной (договорной) стоимости материалов); - с использованием упрощенного варианта: - путем списания на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и на увеличение стоимости проданных материалов (при небольшом удельном весе ТЗР (не более 10% к учетной стоимости материалов)); - исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало текущего месяца; - пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов; - ежемесячно в полном объеме на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов (если удельный вес ТЗР не превышает 5%). Используемый для расчета удельный вес ТЗР: - округляется до целых единиц (без десятичных знаков); - не округляется до целых единиц	1. ТЗР и отклонения в стоимости МПЗ списываются по отдельным видам и (или) группам материалов, за исключением ситуаций, когда ТЗР учитываются в целом по субсчету к счету 10 или по счету 15. 2. Пропорция определяется исходя из отношения суммы остатка ТЗР или величины отклонения на начало месяца (отчетного периода) и текущих ТЗР или отклонений за месяц к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости (п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). 3. В отношении упрощенных вариантов отметим следующее: - если при распределении ТЗР (отклонений) организация ориентируется на удельный вес, сложившийся на начало отчетного периода, может возникнуть необходимость внесения корректировок. Это случится в том случае, если фактически списанные суммы будут отличаться от подлежащих списанию в общем порядке более чем на 5%. Корректировка производится в следующем месяце, то есть недосписанные или излишне списанные суммы текущего месяца повлияют на сумму списываемых ТЗР (отклонений) в следующем месяце; - необходимость проведения корректировки может возникнуть и в том случае, если организация производит распределение по нормативу. Если фактические размеры отклонений или ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце сумма распределительных отклонений или ТЗР корректируется (увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце). Остатки ТЗР или величина отклонений на начало каждого месяца рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) ТЗР или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах
(Фрагмент учетной политики для организаций, выбравших ведение учета ТЗР с использованием счета 15). Разница между фактической себестоимостью приобретенных МПЗ, сформированной на счете 15, и их учетной ценой (по которой они списаны на счет 10) списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов). В свою очередь, списание отклонений в стоимости материалов (со счета 16) производится (п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ): - в общем порядке (пропорционально учетной стоимости материалов); - с использованием упрощенного варианта: - путем списания на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и на увеличение стоимости проданных материалов (при небольшом удельном весе отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов)); - исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало текущего месяца; - пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов; - ежемесячно в полном объеме на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов (если удельный вес отклонений не превышает 5%). Используемый для расчета удельный вес величины отклонений: - округляется до целых единиц (без десятичных знаков); - не округляется до целых единиц
Учет отпуска МПЗ в производство
Материалы отпускаются со склада (из кладовой) организации в производство (п. 99 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ): - в рамках предварительно установленных лимитов; - без предварительно установленных лимитов	1. В соответствии с п. 90 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада (из кладовой) непосредственно для изготовления продукции (для выполнения работ, оказания услуг) (участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места, в подразделения с указанием назначения), а также для управленческих нужд организации. Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений без указания назначения является внутренним перемещением. 2. Лимиты отпуска материалов в производство устанавливаются с целью контроля за расходованием материалов и соблюдением норм их производственного потребления, улучшения обеспечения производства материалами и их экономии. Однако это не означает, что отпуск материалов сверх лимита невозможен. Просто он производится по особому требованию при наличии письменного разрешения руководителя или лиц, им на то уполномоченных (п. 101 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ)
Учет отклонений фактического расхода материалов от установленных норм расхода (экономии, перерасхода) (п. 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ): - ведется с использованием: - метода документирования отклонений; - метода учета партийного раскроя материалов; - инвентарного метода; - другого метода, разработанного организацией с учетом особенностей технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) (приводится свой метод); - не ведется	В учетной политике также могут быть приведены возможные причины (вместе с шифрами) отклонений от норм расхода материалов, например: - несоответствие материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий техническим условиям; - несоответствие полуфабрикатов и комплектующих изделий собственного изготовления техническим условиям или их низкое качество; - замена полуфабрикатов собственного производства покупными полуфабрикатами и наоборот; - расход материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий на исправление брака и замену неисправного брака; - потери, вызванные доработками по требованию заказчика или разработчика; - замена материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, предусмотренных технологией, другими материалами, полуфабрикатами и комплектующими изделиями; - нарушение технологического процесса; - использование отходов взамен полноценных материалов и наоборот; - раскрой материала

Учет затрат

Фрагмент учетной политики	Дополнительные комментарии
Организация занимается: - единичным производством продукции; - массовым и серийным производством продукции; - иное (указывается свой тип производства или сочетание типов). Объектом калькулирования затрат является: - единичный продукт; - группа однородных продуктов; - передел; - процесс; - производство; - заказ; - полуфабрикат, деталь; - иное (указывается свой выбор). Сводный учет производственных затрат осуществляется: - полуфабрикатным методом с применением счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства"; - бесполуфабрикатным методом	Об учете полуфабрикатов см. статью "Полуфабрикаты: оценка и учет" (N 9, 2011)
Учет незавершенного производства (НЗП)
На основании п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к НЗП	ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как НЗП, поэтому на сегодняшний день НЗП не относится к МПЗ. В соответствии с опубликованным на официальном сайте Минфина проектом нового ПБУ "Учет запасов" к запасам среди прочего планируется отнести продукцию, не прошедшую всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом
Оценка НЗП производится (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ): - по фактической производственной себестоимости; - по нормативной (плановой) производственной себестоимости; - по прямым статьям затрат; - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов	1. Обратите внимание: в отношении единичного производства продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам (право выбора отсутствует) (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). 2. Более подробная информация о правилах оценки НЗП, расчета его себестоимости приведена в статье "Незавершенное производство и готовая продукция: оценка в учете и отчетности" (N 7, 2011)
Учет готовой продукции (ГП)
ГП учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости) (п. 5 ПБУ 5/01, п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ)	На основании п. 2 ПБУ 5/01 ГП является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством)
При этом оценка остатков ГП производится (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ): - по фактической производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции; - по нормативной (плановой) производственной себестоимости; - по прямым статьям затрат (по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей только прямые статьи затрат). Данная оценка применяется: - и в синтетическом, и в аналитическом учете; - в синтетическом учете	Об учете НЗП см. статью "Незавершенное производство и готовая продукция: оценка в учете и отчетности" (N 7, 2011)
(Фрагмент учетной политики для организаций, выбравших оценку остатков ГП только для синтетического учета.) В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения в качестве учетной цены применяется: - фактическая производственная себестоимость; - нормативная (плановая) себестоимость; - договорные цены; - другие виды цен (указывается свой вариант)	В пункте 205 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ сказано, чем следует руководствоваться при выборе учетной цены. Так, фактическую производственную себестоимость лучше всего применять при единичном или мелкосерийном производстве либо при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры. А вот применение варианта оценки ГП по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства, а также с большой номенклатурой готовой продукции. При этом положительными сторонами применения этой учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения ГП, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете. Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при стабильности таких цен (что, согласитесь, маловероятно в российской действительности)
Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов
Общепроизводственные расходы (Инструкция по применению Плана счетов): - в полном объеме учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" с последующим распределением на соответствующие счета учета затрат; - по вспомогательному производству учитываются непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25); - учитываются без применения счета 25 (если позволяют характер и специфика производства)	1. Если предприятие промышленности учитывает общепроизводственные расходы на счете 25, по итогам отчетного периода они списываются в дебет счета 20 "Основное производство", а если имеются вспомогательные и обслуживающие производства - в дебет счетов 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" соответственно (комментарии к счету 25 в Инструкции по применению Плана счетов). 2. При целесообразности расходы на обслуживание производства могут учитываться непосредственно на счете 23 (без предварительного накапливания на счете 25) (комментарии к счету 23 в Инструкции по применению Плана счетов). 3. Если организация вообще отказывается от использования счета 25, условно-переменные общепроизводственные расходы учитываются на счетах 20 (на отдельном аналитическом субсчете), 23 и 29, а условно-постоянные - на счете 26. Применение такого порядка учета общепроизводственных расходов является оправданным при применении директ-костинга, когда управленческие расходы в полном объеме признаются в себестоимости проданной продукции. Более подробная информация об этом представлена в статье "Новый взгляд на учет общепроизводственных расходов" (N 2, 2012)
Общехозяйственные (управленческие) расходы (п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов): - распределяются по видам продукции; - в полном объеме в качестве условно-постоянных расходов включаются в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг	1. Если организация распределяет общехозяйственные расходы по видам продукции (расходы списываются со счета 26 в дебет счета 20), в учете формируется полная производственная себестоимость. Распределение может производиться пропорционально прямым расходам, условным коэффициентам, ценам реализации. 2. При включении общехозяйственных расходов в полном объеме в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг (расходы списываются со счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" на момент их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности) в учете формируется сокращенная производственная себестоимость (метод директ-костинга). 3. Дополнительную информацию об учете общехозяйственных расходов можно найти в статьях "Общехозяйственные расходы: учет в условиях приостановления деятельности" (N 12, 2011) и "Учет расходов и калькулирование себестоимости произведенной продукции" (N 6, 2011)
Учет расходов на продажу
Расходы на продажу (коммерческие расходы) (п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов) признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг: - полностью (путем списания накопленных расходов в дебет счета 90, субсчет 90-2); - частично (подлежат распределению в части расходов на упаковку и транспортировку)	1. Расходы на продажу (коммерческие расходы) представляют собой расходы, связанные с продажей ГП (внепроизводственные расходы), приобретением и продажей товаров (издержки обращения). 2. О распределении коммерческих расходов речь идет в том случае, если они списываются в дебет счета 90 частично. В комментариях к счету 44 "Расчеты на продажу" в Инструкции по применению Плана счетов даны такие рекомендации. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, расходы на упаковку и транспортировку распределяются между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости или по другим соответствующим показателям. Все остальные коммерческие расходы ежемесячно относятся на себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг

Учетная политика для целей налогообложения

Налог на прибыль

Фрагмент учетной политики	Дополнительные комментарии
Учет расходов на освоение природных ресурсов
К расходам на освоение природных ресурсов относятся: - только расходы, перечисленные в п. 1 ст. 261 НК РФ; - расходы, названные в п. 1 ст. 261 НК РФ, и другие расходы (указывается конкретный перечень расходов)	1. Порядку учета данных расходов посвящена статья "Особенности учета расходов на освоение природных ресурсов" (N 3, 2011). 2. В Налоговом кодексе приведен открытый перечень расходов на освоение природных ресурсов, поэтому налогоплательщик может его расширить. Главное - помнить, что это должны быть расходы, которые понесены в рамках геологического изучения недр, разведки полезных ископаемых, проведения работ подготовительного характера
В соответствии с п. 2 ст. 325 НК РФ в аналитических регистрах налогового учета расходы на освоение природных ресурсов должны отражаться обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении (в лицензии на право пользования недрами). Поэтому расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к нескольким участкам недр, распределяются по участкам в доле, определяемой в следующем порядке (приводится порядок расчета)	Данное положение учетной политики основано на следующем. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения (п. 2 ст. 261 НК РФ)
Если работы проводятся собственными силами, расходы на освоение природных ресурсов признаются (п. 2 ст. 261 НК РФ): - с момента полного завершения работ (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы); - с момента завершения этапа работ (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершен определенный этап работ). Этапом работ является... (следует указать, какие промежутки работ по освоению природных ресурсов являются этапами в налоговом учете)	Рекомендации Минфина следующие. Налогоплательщик должен отразить в учетной политике, с какого момента расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные самостоятельно, будут включаться в состав прочих расходов: с момента полного завершения работ либо с момента завершения этапа работ (Письмо от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/239)
Расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии (заключения лицензионного соглашения) на право пользования недрами, формируют стоимость лицензии (лицензионного соглашения), которая учитывается (п. 1 ст. 325 НК РФ): - в составе нематериальных активов и списывается путем начисления амортизации; - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет
Учет расходов на НИОКР
Если в результате произведенных расходов на НИОКР получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 262 НК РФ): - данные права признаются НМА, которые подлежат амортизации; - обозначенные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет	1. Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). 2. Более подробная информация об учете расходов на НИОКР представлена в статье "Определяем расходы на НИОКР по-новому" (N 7, 2011)
Повышающий коэффициент 1,5 к расходам на НИОКР (вне зависимости от их результата) по направлениям, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (п. 7 ст. 262 НК РФ): - применяется; - не применяется	Воспользовавшись правом на применение повышающего коэффициента, налогоплательщик должен помнить о необходимости представления в налоговый орган отчета о выполненных исследованиях и (или) разработках (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет подлежит представлению одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ) (п. 8 ст. 262 НК РФ). Каким образом должен быть оформлен данный отчет, Минфин разъяснил в Письме от 05.03.2012 N 03-03-06/1/119
Резерв предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ): - создается (решение о создании каждого резерва принимается на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком программ проведения НИОКР); - не создается	Если резерв создается, в учетной политике фиксируется срок его создания (резерв для реализации каждой программы проведения НИОКР может создаваться на срок, на который запланировано проведение исследований и разработок, но не более двух лет)

Налог на добычу полезных ископаемых

Фрагмент учетной политики	Дополнительные комментарии
При добыче полезных ископаемых
Количество добытых полезных ископаемых определяется (п. 2 ст. 339 НК РФ): - прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств); - косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье)	Согласно абз. 2 п. 2 ст. 339 НК РФ применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения поправок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии их добычи
(Фрагмент учетной политики при выборе косвенного метода определения количества добытых полезных ископаемых.) При определении количества добытых полезных ископаемых косвенным методом (ст. 339, пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ): - определяется размер фактических потерь при добыче в целях их обложения в пределах нормативных потерь НДПИ по нулевой ставке, поскольку потери включаются в объем добытого полезного ископаемого, определяемый косвенным методом; - не определяется размер фактических потерь при добыче для их обложения НДПИ по нулевой ставке	1. Данный фрагмент можно не включать в учетную политику. 2. Почему возникает такой выбор, рассказано в статье "О нормативах потерь при добыче полезных ископаемых" (N 5, 2012)
При добыче угля
Налоговый вычет при расчете НДПИ по углю (п. 1 ст. 343.1 НК РФ): - применяется. Тогда в учетной политике фиксируются виды расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, учитываемых при определении налогового вычета (по каждому участку недр можно установить свой перечень расходов), а также устанавливается значение коэффициента Кт. При этом расходы, которые относятся к нескольким участкам недр и которые невозможно разделить, распределяются расчетным путем в доле, определяемой... (приводится порядок, установленный организацией) (п. 3 ст. 325.1 НК РФ); - не применяется	1. При установлении перечня расходов можно ориентироваться на список затрат, приведенный в Постановлении Правительства РФ от 10.06.2011 N 455. При этом в учетной политике можно предусмотреть использование налогового вычета в отношении отдельных видов расходов из этого списка (Письмо ФНС РФ от 19.08.2011 N АС-4-3/13627). 2. Если организация для каждого участка недр устанавливает свой перечень расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, "общие" расходы следует включить в каждый из этих перечней. 3. Более подробная информация представлена в статьях "Исчисление НДПИ при добыче угля" (N 2, 2011), "Особенности применения налогового вычета по НДПИ" (N 10, 2011)

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.