Особенности досудебного порядка обжалования решений налогового органа (А.В. Мандрюков, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2012 г.)

Особенности досудебного порядка обжалования решений налогового органа

Довольно часто организация не согласна с выводами налогового органа, сформулированными по результатам налоговой проверки. Однако налогоплательщику, прежде чем обратиться в суд, необходимо соблюсти соответствующий досудебный порядок обжалования решения налогового органа.

Особенностям вышеуказанного порядка посвящена настоящая статья.

Оформление результатов налоговой проверки

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам налоговой проверки уполномоченным должностным лицом налогового органа составляется акт.

Срок его оформления - два месяца со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке, 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки и три месяца со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков.

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение 5 дней (10 дней применительно к выездной налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) с даты составлении должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В силу п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней (30 дней применительно к выездной налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик может приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Указанный срок является довольно коротким, именно этим обстоятельством, по всей видимости, обусловлено внесение в Государственную Думу законопроекта N 64159-6, в соответствии с которым срок подачи замечаний и возражений на акт налоговой проверки предполагается увеличить до одного месяца.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие ее материалы и письменные возражения налогоплательщика должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока подачи возражений на акт налоговой проверки. Этот срок может быть продлен не более чем на месяц.

Налогоплательщик извещается о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, однако его неявка не считается препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие налогоплательщика будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов (п. 2 ст. 101 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении налогового органа обязательно указываются срок, в течение которого налогоплательщик вправе обжаловать решение, и порядок обжалования решения в вышестоящем налоговом органе (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Решение налогового органа вступает в силу в течение 10 дней (20 дней в отношении консолидированных налогоплательщиков) со дня вручения его налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Порядок обжалования решения налогового органа

Пунктом 5 ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа, принимаемых по результатам налоговых проверок.

В соответствии с п. 1 ст. 101.2 НК РФ решение налогового органа может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Примерное содержание жалобы в налоговый орган указано в Информации ФНС РФ от 09.02.2011 "О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган". Согласно данному документу в жалобе необходимо указать:

- наименование налогового органа, в который подается жалоба;

- персональные данные заявителя: фамилия, имя и отчество (полностью), почтовый индекс и адрес места жительства, адрес электронной почты и номер телефона (при наличии);

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- наименование налогового органа, решение которого обжалуется;

- требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;

- обстоятельства, на которых основаны доводы налогоплательщика, и подтверждающие эти обстоятельства факты;

- суммы оспариваемых требований в разрезе налога, вычета, в котором отказано, пени, штрафа;

- расчет оспариваемой денежной суммы;

- перечень прилагаемых документов.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в вышестоящий налоговый орган до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение 10 дней (20 дней для консолидированных налогоплательщиков) со дня его вручения налогоплательщику.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Следует отметить, что в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы не вправе принимать новое решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, так как данное правомочие создавало бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения и фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Дополнительно Президиум ВАС отметил следующее. Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести дополнительную налоговую проверку в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять решение с учетом ее результатов.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения, указанный срок может быть продлен не более чем на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Интересным является тот факт, что несоблюдение вышеуказанных сроков рассмотрения жалобы налогоплательщика, по мнению Президиума ВАС, само по себе не нарушает имущественных прав налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2010 N 13065/10).

Следует отметить, что налогоплательщик в силу п. 3 ст. 138 НК РФ вправе требовать приостановления исполнения обжалуемого решения налогового органа. При наличии достаточных оснований приостановить исполнение решения налогового органа вправе и вышестоящий налоговый орган по собственной инициативе (п. 2 ст. 141 НК РФ), однако подача апелляционной жалобы сама по себе не приостанавливает исполнение обжалуемого решения (п. 1 ст. 141 НК РФ).

С 02.09.2010 на налоговый орган возложена обязанность сообщать налогоплательщику о принятом решении о приостановлении исполнения обжалуемого решения налогового органа в течение трех дней со дня его принятия в письменной форме (п. 2 ст. 141 НК РФ).

Налогоплательщик на основании письменного заявления может отозвать жалобу до принятия по ней решения, что автоматически лишает его права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган (п. 4 ст. 139 НК РФ). Однако в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения налогоплательщик может подать повторную жалобу по иным основаниям (Определение ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8861/10, Постановление ФАС ДВО от 01.11.2010 N Ф03-7435/2010).

В НК РФ отсутствует норма о возможности участия налогоплательщика в рассмотрении вышестоящим налоговым органом поданной им жалобы.

Некоторые суды считали, что обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в НК РФ не предусмотрена, однако право налогового органа привлечь налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом существует в силу пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ (постановления ФАС ЗСО от 12.03.2010 N А27-16905/2009, ФАС ВСО от 14.09.2009 N А19-969/09).

Но Президиум ВАС в Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10 указал на то, что положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.

Между тем судебная практика, как правило, исходит из того, что положения п. 2 ст. 140 НК РФ не запрещают вышестоящим налоговым органам отменять или изменять решения нижестоящих налоговых органов в части, не обжалованной налогоплательщиком (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2010 N 09АП-27403/2010 *(1), ФАС ВСО от 13.01.2009 N А58-2053/08-0325-Ф02-6772/08). Такое положение, безусловно, нарушает права налогоплательщика, поскольку он, не участвуя в рассмотрении апелляционной жалобы, не может даже возразить против доводов налогового органа.

Право на судебное обжалование

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение налогового органа может быть обжаловано в судебном порядке только после обращения в вышестоящий налоговый орган. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов.

Как уже было сказано, согласно ст. 139 и 140 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в вышестоящий налоговый орган до момента вступления в силу обжалуемого решения, а жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа - в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения, указанный срок может быть продлен не более чем на 15 дней.

В этой связи возникает вопрос: с какого момента начинает исчисляться трехмесячный срок для судебного обжалования решения налогового органа?

Арбитры при решении этого вопроса ссылаются на Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07, в котором указано, что срок судебного обжалования следует считать с момента исчисления срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (постановления ФАС СЗО от 04.06.2012 N А56-17679/2011, ФАС УО от 23.05.2012 N Ф09-3739/12, ФАС МО от 17.11.2011 N А40-132828/10-90-761).

Изложенная позиция представляется обоснованной, поскольку при рассмотрении жалобы вышестоящий налоговый орган может отменить решение или принять новое, а в силу ст. 199 АПК РФ в своем в заявлении в суд налогоплательщик должен указать, в частности, наименование органа, который принял оспариваемое решение, и название, номер, дату принятия оспариваемого решения.

На практике также встречались случаи, когда налогоплательщик подавал апелляционную жалобу, в которой просил отменить решение нижестоящего налогового органа в полном объеме, а доводы приводил только в отношении части обжалуемого решения. В этой связи перед арбитрами вставал вопрос: необходимо ли проверять законность и обоснованность решения налогового органа в полном объеме?

Данный вопрос был решен Президиумом ВАС в Постановлении от 19.04.2011 N 16240/10, согласно которому суды обязаны проверить законность и обоснованность решения инспекции в полном объеме в случае, когда в апелляционной жалобе налогоплательщика содержится просьба об отмене решения инспекции полностью, а доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены лишь в определенной части.

* * *

В заключение хотелось бы сказать: вышеизложенное в очередной раз показывает, что налоговое законодательство содержит массу противоречий и пробелов, ликвидировать которые пока может только судебная практика. Однако законопроект N 64159-6 позволяет сделать вывод, что законодатель стремится устранить некоторые из них.

А.В. Мандрюков,

юрист КГ "Аюдар"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением ФАС МО от 15.03.2011 N КА-А40/1277-11 оставлено без изменения.