Нюансы исчисления налогов, если совершенная сделка признана недействительной (Е.Г. Батанов, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.)

Нюансы исчисления налогов, если совершенная сделка признана недействительной

Как быть, если операция в действительности была совершена, но юридически считается, что ее как будто и не было? Что является приоритетным в этом случае: реальное движение имущества и материальных средств или юридические основания для их передачи?

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (см. врезку на с. 75). Такая сделка признается недействительной с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Поэтому каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, то есть совершить двустороннюю реституцию. Если невозможно вернуть полученное в натуре, например, когда оно выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге, то сторона обязана возместить его стоимость деньгами (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Справка. В чем разница между оспоримой и ничтожной сделками

Недействительные сделки подразделяются на оспоримые и ничтожные. Оспоримая сделка недействительна в силу признания ее таковой судом, а ничтожная сделка недействительна априори независимо от судебного признания (п. 1 ст. 166 ГК РФ).

Оспоримая сделка будет действовать до того момента, пока суд по инициативе заинтересованного лица не признает ее недействительной. Если из ее содержания вытекает, что она может быть прекращена лишь на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие только на будущее время (п. 3 ст. 167 ГК РФ).

Сделка является ничтожной и недействительна с момента ее заключения, если она совершена:

- с нарушением закона или иных нормативных правовых актов (ст. 168 ГК РФ);

- с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК РФ);

- лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, то есть является мнимой сделкой (п. 1 ст. 170 ГК РФ);

- с целью прикрыть другую сделку, то есть является притворной сделкой (п. 2 ст. 170 ГК РФ);

- гражданином, признанным недееспособным вследствие психического расстройства (п. 1 ст. 171 ГК РФ);

- несовершеннолетним, не достигшим 14-летнего возраста, то есть малолетним гражданином (п. 1 ст. 172 ГК РФ).

Кроме того, суд может признать сделку недействительной и по другим основаниям, в том числе в случае ее совершения:

- организацией, не имеющей лицензии на ведение соответствующей деятельности (ст. 173 ГК РФ);

- лицом, не имеющим на то полномочий (ст. 174 ГК РФ);

- организацией в противоречии с целями ее деятельности, ограниченными в ее учредительных документах (ст. 173 ГК РФ);

- вынужденно вследствие стечения тяжелых обстоятельств на крайне невыгодных для себя условиях, чем другая сторона воспользовалась (п. 1 ст. 179 ГК РФ). Такая сделка считается кабальной;

- под влиянием заблуждения, обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной и т.п. (п. 1 ст. 178 и п. 1 ст. 179 ГК РФ).

В случае с недействительностью сделки купли-продажи покупатель должен вернуть продавцу товар, а продавец ему - полученные за товар деньги. Причем возврату подлежит именно та сумма, которая была уплачена по сделке, а не рыночная стоимость товара, сложившаяся на дату его возврата или на дату признания сделки недействительной. Хотя по требованию покупателя эта сумма может быть проиндексирована с учетом инфляции (определение Конституционного суда РФ от 18.01.05 N 23-О).

Кроме того, недействительной может быть признана не вся сделка, а только ее часть, то есть одно или несколько из ее условий. Причем недействительность части сделки не влечет недействительности остальных ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения в нее недействительной части (ст. 180 ГК РФ).

При признании сделки недействительной налоговые риски возникают у обеих сторон

Поскольку признание сделки недействительной влечет двустороннюю реституцию, ее налоговые последствия также считаются ненаступившими. Иными словами, полученные одной стороной доходы, осуществленные другой стороной расходы и возникшие обязательства по НДС, налогу на имущество и другим налогам юридически не существуют.

Значит, стороны недействительной сделки должны привести свой бухгалтерский и налоговый учет в то положение, которое было до ее заключения. Скорее всего, к моменту признания сделки недействительной стороны успели отразить ее в бухгалтерском и налоговом учете и, возможно, уже подали соответствующие налоговые декларации и уплатили причитающиеся налоги.

Для организации-продавца недействительность сделки купли-продажи означает, что она завысила свои налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС и уплатила эти налоги в больших размерах. Для покупателя ситуация обратная. Получается, что он завысил сумму вычетов по НДС и расходы по налогу на прибыль и, значит, недоплатил эти налоги в бюджет. Поэтому для организации-покупателя признание сделки купли-продажи недействительной влечет определенные налоговые риски.

В Налоговом кодексе не указано, как отражать двустороннюю реституцию по недействительной сделке. Рассмотрим возможные варианты. Выбранный организацией вариант целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. По возможности его необходимо согласовать с контрагентом либо хотя бы проинформировать вторую сторону о том, как организация собирается отражать недействительную сделку в учете.

Стороны могут устранить налоговые последствия недействительности сделки, отразив ее как обратную реализацию

Ряд специалистов рекомендует отражать недействительность сделки как обратную реализацию товара. То есть первоначальная операция остается в учете нетронутой, а на дату признания сделки недействительной стороны отражают вторую операцию, которая по смыслу противоположна первой. При этом составляется акт обратного приема-передачи товара или товарная накладная. А сторона, которая по первоначальной сделке являлась покупателем, а теперь выступает как продавец, выставляет счет-фактуру.

Допустимость такого подхода подтверждают и суды. Так, ФАС Поволжского округа указал, что последствия недействительности сделки в силу ее ничтожности в виде применения двухсторонней реституции носят гражданско-правовой характер (постановление от 06.04.09 N А49-3994/2008). К налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Более того, обязанность по уплате налога может быть изменена только при наличии обстоятельств, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ). Поэтому признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налога или сбора. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного от 05.02.09 N А56-13497/2008, Центрального от 19.01.10 N А14-15418/2008/506/28 и Московского от 08.05.2007 N КА-К41/3570-07 округов.

Вместе с тем отражение двусторонней реституции в налоговом учете через обратную реализацию сопряжено с определенными налоговыми рисками, причем для обеих сторон. Дело в том, что обратная реализация товара не отражает существа двусторонней реституции, поскольку при реституции происходит не продажа товара, а возврат чужого имущества. Речь идет именно о чужом имуществе, так как по первоначальной сделке право собственности на товар не перешло от продавца к покупателю. Значит, впоследствии, когда сделку признали недействительной, покупатель в принципе не сможет продать кому-либо приобретенный по ней товар. Ведь он не перешел в его собственность, поэтому покупатель не вправе распоряжаться им по собственному усмотрению.

Допустим, стороны все-таки решили отражать двустороннюю реституцию как обратную реализацию товара. При совершении операции обратного выкупа сторона, являвшаяся в первоначальной сделке продавцом, теперь выступает в качестве покупателя. Значит, она признает расходы по сделке обратного выкупа и принимает НДС по ней к вычету. Скорее всего, она делает это в другом налоговом периоде. Поэтому налоговики в ходе выездной проверки могут указать на неправомерность уменьшения налоговых обязательств и доначислить ей НДС и налог на прибыль.

У стороны, которая изначально выступала в качестве покупателя, возникают аналогичные риски, но только по первоначальной сделке. Ей могут отказать в признании расходов и вычете НДС по первой операции. Даже если указать на то, что спорные суммы налогов организация фактически начислила и уплатила в бюджет по второй операции, налоговики все равно имеют право начислить ей хотя бы пени и применить штрафные санкции.

Таким образом, отражение недействительности сделки через обратную реализацию может привести к спору с инспекцией. При этом, судя по арбитражной практике, шансы выиграть такой спор в суде достаточно высоки.

Не возникает риска доначислений, только если и первоначальная сделка, и обратная реализация происходили в одном отчетном или налоговом периоде. Ведь в результате такого отражения двусторонней реституции итоговая величина налоговых обязательств сторон за этот период осталась такой же, как если бы не было ни первой сделки, ни операции по обратному выкупу товара. Тем более что в этой ситуации налоговики могут вообще не узнать о том, что между организациями была заключена какая-то сделка, которую впоследствии признали недействительной.

Вместо обратной реализации стороны могут откорректировать период совершения сделки

При этом варианте стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка. Очевидно, что все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной.

Такой подход основан на том, что юридически недействительная сделка считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны. Поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций (ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ).

Вместе с тем сторона сделки, для которой признание ее недействительной не привело к занижению суммы налога к уплате, - по сделке купли-продажи это продавец, может откорректировать налоговую базу текущего периода (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). То есть он вправе не подавать уточненную декларацию за тот период, в котором заключила первоначальную сделку. С этим согласен и Минфин России (письма от 26.08.11 N 03-03-06/1/526, от 25.08.11 N 03-03-10/82 и от 01.08.11 N 03-03-06/1/436).

Однако ФНС России считает, что пересчитывать налоговую базу и сумму налога в периоде выявления ошибки или искажения можно только в том случае, когда невозможно определить период ее совершения (письмо от 17.08.11 N АС-4-3/13421).

Несмотря на мнение налогового ведомства, Минфин России в ответах на запросы налогоплательщиков продолжает придерживаться прежней точки зрения. Финансисты указывают, что независимо от того, можно или нет установить период совершения ошибки, налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и сумму налога в том периоде, в котором выявил ошибку, при условии, что допущенные искажения привели к излишней уплате налога (письма Минфина России от 30.01.12 N 03-03-06/1/40 и от 23.01.12 N 03-03-06/1/24).

К аналогичным выводам в основном приходят и арбитражные суды (постановления ФАС Московского от 11.05.12 N А40-70714/11-75-292, от 14.10.11 N А40-151888/10-129-621 и Поволжского от 16.06.11 N А65-6652/2010 округов).

Таким образом, сторона, выступавшая продавцом или исполнителем по недействительной сделке, может по собственному выбору либо подать уточненные декларации за прошлый период, либо пересчитать налоги в текущем периоде.

У другой стороны сделки такого выбора нет. Покупатель или заказчик по первоначальной сделке обязан подать уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС (п. 1 ст. 54 НК РФ). Более того, чтобы избежать штрафных санкций, он должен уплатить сумму налогов и соответствующие пени (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Если двусторонняя реституция по сделке невозможна, не возникает и налоговых последствий

Нередко к моменту признания сделки недействительной совершить двустороннюю реституцию по ней просто невозможно. Это прежде всего относится к ситуациям, когда полученные по сделке товары или материалы уже перепроданы, переработаны или утрачены, например, в результате пожара, кражи или стихийного бедствия.

Кроме того, двусторонняя реституция невозможна по сделкам возмездного оказания услуг, арендным, лизинговым и другим аналогичным операциям. Ведь нельзя вернуть услугу, поскольку она не имеет материального выражения, реализуется и потребляется в процессе ее оказания (п. 5 ст. 38 НК РФ).

В указанных случаях суд обычно констатирует невозможность применения двусторонней реституции (постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.06 N А72-14178/05-25/7). А поскольку нет гражданско-правовых последствий недействительности сделки, то не возникает и налоговых последствий.

Налог на имущество не обязана пересчитывать ни одна из сторон недействительной сделки

Нередко суды признают недействительными сделки купли-продажи недвижимого или иного дорогостоящего имущества. Это возможно, например, в случае заключения такой сделки без ее предварительного одобрения общим собранием участников или акционеров общества (п. 5 ст. 46 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ и п. 6 ст. 79 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ).

Предположим, до совершения сделки продавец отражал это имущество в составе основных средств. Поскольку стороны должны вернуться в то положение, в котором они находились до заключения недействительной сделки, налоговики считают, что объект ОС как будто бы и не выбывал с баланса продавца. И поэтому требуют от него уплатить налог на имущество за период с момента совершения сделки до даты признания ее недействительной.

Вместе с тем инспекторы не считают нужным возвращать покупателю налог на имущество, который он перечислил за этот же период.

Примечание. Безопаснее отражать двустороннюю реституцию по недействительной сделке путем корректировки показателей в периоде ее совершения.

Минфин России согласен, что если покупатель включил купленное по такой сделке имущество в состав основных средств, именно он должен начислять и уплачивать налог на имущество вплоть до даты двусторонней реституции (п. 2 письма от 27.12.10 N 03-03-06/2/221). Ведь в этот период объект ОС учитывался именно на его балансе. Причем сумму начисленного налога покупатель вправе включить в расходы при расчете налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Президиум ВАС РФ разъяснил, что продавец не обязан уплачивать налог на имущество за те периоды, когда объект ОС фактически отсутствовал на его балансе (п. 9 информационного письма от 17.11.11 N 148). Судьи отметили, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, которые отражаются в бухгалтерском учете.

Передав покупателю объект ОС по договору купли-продажи, продавец отразил эту операцию в бухучете путем исключения переданного имущества из своих активов. В свою очередь покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на своем балансе и начал использовать в хозяйственной деятельности. Последовавшее затем признание договора купли-продажи недействительным не влечет ни для продавца, ни для покупателя обязанности исказить в бухучете реальные факты их хозяйственной деятельности.

Следовательно, продавец не обязан задним числом восстанавливать в бухучете сведения о реализованном покупателю имуществе. Также и покупатель не должен исключать спорный объект основных средств со своего баланса в период с даты его оприходования до даты двусторонней реституции. Тем более что ошибки в бухгалтерской отчетности исправляются в периоде их выявления без внесения каких-либо изменений в уже сформированную отчетность (п. 5 и подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

Кроме того, неточности в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения фактов в учете, не признаются ошибками (п. 2 ПБУ 22/2010). Ведь на дату заключения сделки стороны не могли знать, что впоследствии она будет признана недействительной. Значит, недействительность сделки они должны отражать в бухгалтерском учете в периоде ее признания таковой. Поэтому доначисление налога на имущество в подобной ситуации является неправомерным.

Президиум ВАС РФ также обратил внимание на то, что продавец объекта недвижимости, получивший его обратно в результате двусторонней реституции, вновь становится плательщиком налога на имущество в отношении этого объекта с момента его возврата на баланс (п. 9 информационного письма от 17.11.11 N 148).

Примечание. Президиум ВАС РФ подтвердил, что стороны недействительной сделки не обязаны корректировать суммы начисленного налога на имущество в отношении основных средств, которые были приобретены или проданы по такой сделке.

Сделка, прикрываемая притворной сделкой, сама может быть действительной

Притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. Она признается недействительной с момента ее совершения (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

Однако и такая сделка может иметь определенные налоговые последствия для сторон. Ведь, заключая притворную сделку, стороны, по сути, искажают экономический смысл реальных отношений между ними. Зачастую они делают это с целью экономии на налогах, например заключают договор аренды имущества вместо договора купли-продажи или оформляют продажу товара как передачу его на комиссию.

Несмотря на ничтожность притворной сделки, к реальной операции, которую стороны пытались скрыть, применяются относящиеся к ней правила (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Таким образом, если прикрываемая сделка не противоречит требованиям законодательства, для сторон именно она остается действительной и поэтому порождает соответствующие права и обязанности, в том числе по начислению и уплате налогов.

Пленум ВАС РФ подтвердил: если арбитражный суд пришел к выводу о том, что организация для целей налогообложения отразила операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем ее прав и налоговых обязанностей исходя из подлинного содержания спорной операции (п. 7 постановления от 12.10.06 N 53). Иными словами, налоговые последствия притворных сделок состоят в том, что в результате переквалификации операции налоги по ней исчисляют, основываясь на реальных отношениях сторон сделки, а не на притворной форме.

Предположим, суд признал притворной сделку по передаче товара на комиссию. На самом деле стороны прикрывали сделку купли-продажи этого товара. В такой ситуации суд доначислит сторонам налоги исходя из того, что в действительности между ними был заключен договор купли-продажи товара.

Если же и прикрываемая сделка противоречит законодательству РФ, то и она признается недействительной. Как отмечают арбитражные суды, для признания сделки притворной требуется не только доказать иную экономическую сущность совершенной операции, но и наличие последствий, которые отличаются от фактически имевших место, и воли на то всех участников заключенной сделки (постановления ФАС Западно-Сибирского от 01.02.12 N А45-25559/2009, Московского от 30.11.10 N КА-А40/11897-10 и Волго-Вятского от 28.10.10 N А43-2081/2010 округов).

Однако если договор реально исполнен обеими сторонами, то он не может являться ни мнимой, ни притворной сделкой (постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.11 N А55-21117/2010).

Е.Г. Батанов,

партнер юридической компании "Некторов, Савельев и Партнеры"

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.