Тонкости признания расходов на оплату различных банковских услуг в налоговом учете (Г.В. Беликова, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2012 г.)

Тонкости признания расходов на оплату различных банковских услуг в налоговом учете

Отражать банковские комиссии в составе прочих или внереализационных расходов? Нужно ли их нормировать, если они установлены в процентах? Можно ли признать расходы на изготовление зарплатных для работников и обслуживание их карточных счетов?

Для учета затрат на оплату банковских услуг в Налоговом кодексе предусмотрено два способа: в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), или в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). От этого зависит, как компания должна заполнить декларацию по налогу на прибыль.

По мнению Минфина России, стоимость банковских услуг можно включать в прочие расходы, только если они непосредственно связаны с производством и реализацией. Во всех остальных случаях ее следует отражать в составе внереализационных расходов (письма от 23.12.09 N 03-03-06/1/824, от 24.12.08 N 03-04-06-01/387, от 16.01.08 N 03-03-06/1/7 и от 01.08.05 N 03-03-04/1/111). Аналогичной точки зрения придерживаются суды некоторых федеральных округов (постановления ФАС Центрального от 13.11.08 N А64-7436/07-19, Северо-Кавказского от 06.05.08 N Ф08-1905/2008 и Поволжского от 13.03.07 N А12-11353/06-С60 округов).

Однако не всегда есть возможность однозначно установить, связаны или нет банковские услуги с производством и реализацией. Если некоторые затраты с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить, как она будет их учитывать (п. 4 ст. 252 НК РФ). Выбранный вариант целесообразно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Суды подтверждают, что право выбора варианта учета расходов на оплату банковских услуг предоставлено именно организациям (постановления ФАС Московского от 07.09.10 N КА-А40/10200-10-2, Восточно-Сибирского от 22.07.09 N А33-16162/08 и от 02.05.06 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1 округов).

Однако большинство споров по учету расходов на банковские услуги касается возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли. Причем даже если расходы можно учесть, то нередко возникают споры о том, в каком именно размере.

Платежи банку, связанные с получением кредита и установленные в процентах, безопаснее нормировать

При оформлении кредита компания, помимо уплаты процентов по нему, обычно перечисляет банку еще и различные платежи, например:

- за рассмотрение кредитной заявки;

- предоставление кредита;

- открытие ссудного счета и проведение операций по нему;

- открытие и обслуживание кредитной линии;

- досрочное погашение кредита;

- изменение условий кредитного договора (реструктуризацию кредитной задолженности);

- неполное использование выделенной кредитной линии;

- предоставление кредита, не обеспеченного залогом, поручительством или иным способом.

Если такое вознаграждение установлено в виде фиксированной суммы, оно признается в налоговом учете в полном объеме. Если же такое вознаграждение определено в процентах от какого-либо показателя, например от максимальной суммы кредитной линии, остатка задолженности по кредиту или суммы досрочно погашаемого кредита, то возможны сложности.

Примечание. Чтобы избежать разногласий с налоговиками, безопаснее включать расходы на оплату банковских услуг во внереализационные, а не в прочие расходы.

Налоговики обычно рассматривают подобные вознаграждения как скрытые проценты. И настаивают на их нормировании по правилам, предусмотренным статьей 269 НК РФ, то есть аналогично расходам на уплату процентов по кредиту. Такие же разъяснения неоднократно давал Минфин России (письма от 29.08.11 N 03-03-06/1/534, от 16.02.11 N 03-07-08/43, от 26.01.11 N 03-03-06/1/26, от 27.11.09 N 03-03-06/1/776, от 22.07.08 N 03-03-06/1/418 и от 16.11.06 N 03-03-04/1/765).

В большинстве случаев суды отмечают, что глава 25 НК РФ не предусматривает нормирование расходов на услуги банков. А различные банковские комиссии, связанные с выдачей или возвратом кредита, следует рассматривать как плату за самостоятельные услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита. Поэтому они не могут считаться процентами за пользование денежными средствами. Значит, при расчете налога на прибыль их можно признавать в полном размере. При этом не имеет значения, как именно определен размер комиссии - в твердой сумме либо в процентном отношении к размеру кредита или иному показателю (постановления ФАС Московского от 23.05.12 N А40-43771/11-90-188, от 14.07.11 N КА-А40/5643-11 и от 11.04.11 N КА-А40/1664-11-2, Северо-Западного от 15.06.09 N А13-9281/2008 и Центрального от 13.05.08 N А64-3694/07-13 округов).

Таким образом, если организация не готова защищать в суде свои права, безопаснее все-таки нормировать комиссии, установленные в процентах. Либо попытаться заранее договориться с банком о том, чтобы в договоре сумма платежа была установлена в фиксированном размере.

Примечание. Суды отмечают, что банковские комиссии, связанные с выдачей или возвратом кредита, нельзя считать процентами за пользование деньгами. Поэтому при расчете налога на прибыль их не нужно нормировать.

Порядок учета расходов по зарплатным проектам зависит от того, с кем банк заключил договор

Если работники самостоятельно заключают с банком договоры на выпуск банковских зарплатных карт и их обслуживание, организация-работодатель не сможет учесть расходы по таким договорам. Ведь в этом случае клиентом банка является сам работник.

Причем, даже если все платежи по указанным договорам за сотрудников вносит работодатель, эти суммы все равно считаются уплаченными в пользу работников. Поэтому организация не вправе учитывать их при расчете налога на прибыль (п. 29 ст. 270 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 22.03.05 N 03-03-01-04/1/131 и ФНС России от 26.04.05 N 02-1-08/80@.

Плата за изготовление и последующий перевыпуск зарплатных карт. Чаще всего договор с банком, предусматривающий эмиссию и обслуживание банковских зарплатных карт, заключает сама организация-работодатель. Как правило, именно она берет на себя все расходы по этому договору. Может ли компания учесть их при расчете налога на прибыль?

Минфин России и налоговики считают, что не может (письма Минфина России от 13.07.05 N 03-03-04/1/74, от 22.03.05 N 03-03-01-04/1/131 и от 07.02.05 N 03-05-01-04/19, ФНС России от 26.04.05 N 02-1-08/80@, УФНС России по г. Москве от 14.03.06 N 20-12/19599 и от 26.10.05 N 20-12/77754). По их мнению, плату за эмиссию и перевыпуск зарплатных карт банк должен взимать непосредственно с клиентов, то есть с самих работников. Отметим, что так указанные ведомства рассуждали еще в 2005-2006 годах. Более свежих писем найти не удалось. Видимо, точка зрения Минфина России и налоговых органов за последние годы не изменилась.

Впрочем, это подтверждается и многочисленной арбитражной практикой. Налоговики продолжают отказывать организациям в признании расходов на изготовление и перевыпуск зарплатных карт. При этом чаще всего они ссылаются на пункт 29 статьи 270 НК РФ, в котором указано, что расходы организации на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, не учитываются в целях налогообложения прибыли (см. врезку внизу).

Обратите внимание! Плата работодателя банку за изготовление зарплатных карт для сотрудников не облагается НДФЛ

Даже если услуги по эмиссии и перевыпуску зарплатных карт и обслуживанию карточных счетов сотрудников оплачивает работодатель, у самих работников не возникает от этого экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). Ведь работодатель должен обеспечить своевременное получение персоналом зарплаты через кассу организации или любым иным образом в соответствии с положениями трудового, коллективного договора или правилами внутреннего трудового распорядка (ст. 22 и 136 Трудового кодекса).

Таким образом, указанные платежи не включаются в доход работников и не облагаются НДФЛ. Такого же мнения придерживаются и Минфин России, и федеральные арбитражные суды (письма Минфина России от 28.10.10 N 03-04-06/6-255 и от 24.12.08 N 03-04-06-01/387, постановление ФАС Уральского округа от 04.03.08 N Ф09-1135/08-С2).

Однако суды в большинстве споров поддерживают компании и разрешают им признавать такие расходы (постановления ФАС Московского от 24.02.10 N КА-А40/450-10-1,2 и от 07.10.08 N КА-А40/8215-08, Поволжского от 13.03.07 N А12-11353/06-С60 и Восточно-Сибирского от 02.05.06 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1 округов).

Арбитражные суды отмечают, что в случае выплаты зарплаты на карточку работник не получает каких бы то ни было имущественных благ, в том числе конкретных имущественных прав требования к банку в связи с оплатой услуг последнего. А возможность применения безналичной формы оплаты труда путем перечисления зарплаты на счета работников в банке прямо предусмотрена статьей 136 ТК РФ. Кроме того, обоснованность расходов на изготовление банковских карточек для работников подтверждается еще и тем, что они связаны с реализацией установленной в компании формы оплаты труда.

Чтобы усилить свою позицию в суде, организациям целесообразно включать в трудовые, коллективные договоры либо локальные нормативные акты, например в положение об оплате труда или правила внутреннего трудового распорядка, два дополнительных условия (постановление ФАС Уральского округа от 29.10.09 N Ф09-8382/09-С3):

- зарплата в компании выплачивается путем ее перечисления на банковские счета работников;

- работодатель обязуется нести все расходы по изготовлению, последующим перевыпускам и обслуживанию зарплатных карт сотрудников.

Кроме того, в договоре с банком будет не лишним предусмотреть, что зарплатные банковские карты являются собственностью банка, выдаются держателям, то есть работникам организации, исключительно во временное пользование и подлежат возврату в банк по окончании срока их действия.

Вознаграждение банку за перевод зарплаты на счета сотрудников. Такие расходы Минфин России считает обоснованными и поэтому разрешает организациям признавать их при расчете налога на прибыль (письма от 20.04.09 N 03-03-06/2/88, от 02.03.06 N 03-03-04/1/167 и от 13.07.05 N 03-03-04/1/74).

Отметим, что специалисты этого ведомства несколько раз меняли мнение по поводу того, в составе каких расходов - внереализационных или прочих - следует отражать подобные комиссии. Как уже отмечалось, выбор способа учета предоставлен организациям (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Плата за обслуживание зарплатных счетов. Минфин России неоднократно указывал, что такая плата не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации-работодателя (письма от 13.07.05 N 03-03-04/1/74, от 22.03.05 N 03-03-01-04/1/131 и от 07.02.05 N 03-05-01-04/19). Она должна взиматься банком со своих клиентов, то есть с самих работников. Работодатель к этим платежам отношения не имеет.

Однако налоговики разрешают признавать подобные расходы, если по условиям договора между банком и организацией обязанность по внесению платы за обслуживание зарплатных счетов работников возложена именно на работодателя (письмо УФНС России по г. Москве от 02.06.05 N 20-12/40107). С этим выводом соглашаются и некоторые суды (постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.07 N А12-11353/06-С60).

Большинство же судов не ставит возможность признания таких расходов в зависимость от выполнения указанного выше условия. Суды отмечают, что расходы на оплату услуг по обслуживанию зарплатных счетов сотрудников непосредственно связаны с обязанностью работодателя по выдаче зарплаты. Значит, их можно учесть при расчете налога на прибыль без каких-либо ограничений и дополнительных требований (постановления ФАС Московского от 24.02.10 N КА-А40/450-10-1,2 и от 07.10.08 N КА-А40/8215-08, Восточно-Сибирского от 02.05.06 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1 округов).

Как правило, банки взимают такую плату сразу за год. Поэтому возникает вопрос: включать ее в расходы единовременно или нужно списывать равными 8 частями в течение срока действия договора? Исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, налоговики рекомендуют распределять такие расходы равными долями по месяцам налогового периода (письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.06 N 20-12/19599).

Не все расходы на иные виды банковских услуг можно признать в налоговом учете

При решении вопроса о возможности включения конкретного платежа банку в расходы нужно учитывать, относится ли оказанная услуга к банковским операциям (см. врезку на с. 22).

Обратите внимание! Расходы можно учесть, даже если банк оказал услугу, которая не является банковской

Кредитные организации вправе осуществлять не только банковские операции. Они также могут (ст. 5 Закона о банках):

- оказывать различные консультационные и информационные услуги;

- предоставлять в аренду специальные помещения и сейфы для хранения документов и ценностей;

- выдавать поручительства за третьих лиц, предусматривающие исполнение обязательств в денежной форме;

- заниматься доверительным управлением денежными средствами и иным имуществом по договорам с физическими или юридическими лицами;

- проводить лизинговые операции;

- заключать иные сделки в соответствии с законодательством РФ.

Банкам лишь запрещено заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью (ст. 5 Закона о банках).

Стоимость перечисленных услуг, не являющихся банковскими, компания не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату банковских услуг. Но если расходы экономически обоснованны и документально подтверждены, их можно включить в прочие или внереализационные расходы по иным основаниям. Например, плату за консультацию, проведенную банком, можно признать в составе расходов на оплату консультационных или информационных услуг либо учесть как прочие обоснованные расходы (подп. 14, 15 или 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Перечень банковских операций приведен в статье 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках). К ним, в частности, отнесены следующие операции: открытие и ведение банковских счетов, осуществление переводов денежных средств, кассовое обслуживание, предоставление кредитов и займов, выдача банковских гарантий, купля-продажа наличной и безналичной иностранной валюты.

Расходы на инкассацию и транспортировку денежных средств. Инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов относится к банковским операциям (п. 5 ч. 1 ст. 5 Закона о банках).

Затраты на инкассацию можно учесть в составе прочих или внереализационных расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 или подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ведь их обоснованность доказать нетрудно - всю наличность сверх установленного лимита кассы организации обязаны сдавать в банк для зачисления на их банковские счета. Накопление в кассе сверхлимитной наличности не допускается, за исключением дней выплаты зарплаты (п. 1.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утв. Банком России 12.10.11 N 373-П).

В отличие от инкассации транспортировка наличных денежных средств, например из банка в офис либо между структурными подразделениями компании, не является банковской операцией. Поэтому в налоговом учете стоимость такой услуги отражается как иные расходы, связанные с производством или реализацией, либо как прочие внереализационные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Обосновать такие затраты можно, сославшись на пункт 1.11 Положения о порядке ведения кассовых операций. Из его норм следует, что каждая организация обязана принимать меры по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, хранении и транспортировке денег.

Суды подтверждают возможность признания в налоговом учете затрат на оплату услуг банка или иной специализированной организации по транспортировке наличных денежных средств (постановление ФАС Московского округа от 05.07.11 N КА-А40/6294-11-2 и от 11.05.11 N КА-А40/3913-11).

Расходы на изготовление и обслуживание корпоративных банковских карт. Все больше компаний для выдачи работникам денег под отчет использует корпоративные банковские карты. Это значительно упрощает расчеты при покупке подотчетниками товаров за наличный расчет, приобретении ГСМ и направлении их в служебные командировки.

Собственником корпоративной карты и находящихся на ней денежных средств является организация, а не подотчетное лицо. Поэтому расходы на выпуск и обслуживание карты она вправе учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих или внереализационных расходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 или подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Подтвердить целесообразность таких расходов можно еще и тем, что Банк России фактически не разрешает использовать для безналичных расчетов с подотчетниками зарплатные или иные личные банковские карточки работников (письмо от 18.12.06 N 36-3/2408).

Если для организации была открыта кредитная корпоративная карта, то проценты, которые начисляет банк за пользование предоставленными по ней деньгами, в налоговом учете нормируются по правилам, установленным статьей 269 НК РФ.

Плата за получение банковской гарантии. Нередко для заключения крупного контракта поставщик или, наоборот, заказчик требует от контрагента предоставить банковскую гарантию. Кроме того, гарантия банка может потребоваться производителям алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, а также для возмещения НДС в ускоренном порядке (подп. 2 п. 2 ст. 176.1 и п. 11 ст. 204 НК РФ).

Размер вознаграждения банка за предоставление гарантии обычно устанавливается в процентах, например, от суммы контракта или иного показателя. По мнению Минфина России, такие расходы необходимо нормировать по нормам, предусмотренным статьей 269 НК РФ (письмо от 16.01.08 N 03-03-06/1/7).

Однако вывод Минфина России не является бесспорным. Ведь банковская гарантия представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 и ст. 368 ГК РФ). То есть она не является платой за пользование заемными средствами.

Следовательно, комиссионное вознаграждение за выдачу банковской гарантии можно включать в прочие или внереализационные расходы в полном объеме независимо от того, выражено оно в фиксированной сумме или в процентах. Но в этом случае не исключены претензии налоговиков. К сожалению, примеров из арбитражной практики по данному вопросу найти не удалось.

Г.В. Беликова,

руководитель отдела аудита и

налогообложения ООО "Алинга Консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2012 г.