Поправки для малых перевозчиков и экспедиторов (Ю.А. Васильев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)

Поправки для малых перевозчиков и экспедиторов

Летние поправки налогового законодательства - обычное дело. Финансовому работнику, вышедшему из отпуска, просто необходимо обновить свои знания по всем важным документам, используемым повседневно. Сегодня в центре внимания - поправки НК РФ, касающиеся тех, кто пользуется преимуществами спецрежимов. В сфере транспортных и экспедиционных услуг "спецрежимников" немало, поэтому, полагаем, данная статья найдет своего читателя. Мы поговорим о применяемых "спецрежимниками" налоговых схемах.

Поправки для тех, кто имеет патент

Упрощенная система налогообложения для индивидуальных предпринимателей на основе патента выделена в самостоятельный режим налогообложения (новая гл. 26.5 НК РФ). Это практическая реализация заявленных государством основных направлений налоговой политики на ближайшую перспективу. Что же осталось без изменений, а что принципиально переделано законодателем (Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ)?

Начнем с того, что патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения. Это означает, что предприниматели могут воспользоваться преимуществами этого спецрежима наравне с другими спецрежимами - "вмененкой" или обычной "упрощенкой". Переход на патентную систему налогообложения, возврат к иным режимам производятся добровольно. Предприниматели, планирующие применять патентную систему налогообложения с 1 января 2013 года, должны подать заявление о получении патента не позднее 20 декабря 2012 года. Налоговики могут отказать, если указанный в заявлении срок действия патента составляет менее одного месяца или более 12 месяцев.

Важное уточнение. Применение патентной "упрощенки" освобождает предпринимателей от уплаты НДФЛ, налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого в "патентной" деятельности) и НДС. Страховые взносы наемных работников уплачиваются предпринимателями на общих основаниях.

Для предпринимателей, работающих в транспортной сфере, уточнен перечень видов деятельности, на которые можно получить патент. Вместо общего понятия "автотранспортные услуги" введено три отдельных направления деятельности:

- техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств;

- оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом;

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автотранспортом.

Для перевозчиков ценность патента в том, что он может быть выдан независимо от количества используемых транспортных средств. Их может быть сколько угодно, однако физически использовать предприниматель с патентом сможет только 15 автомобилей. Это объясняется тем, что на патентной "упрощенке" предприниматель вправе привлекать наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера), соблюдая ограничение по их средней численности. Раньше лимит составлял не более пяти человек за налоговый период, в новой "патентной" главе он увеличен до 15 человек, при этом данный показатель определяется по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым предпринимателем (а не только по "патентному" бизнесу). При превышении ограничения по численности выданный патент аннулируется, а предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. То же самое ждет патентных "упрощенцев", доходы которых от реализации товаров (работ, услуг) по всем видам деятельности, в отношении которых применяется спецрежим, превысили 60 млн. руб.*(1)

Чтобы подтвердить право на использование патента и соответственно величину доходов, не превосходящих установленное ограничение, предприниматели обязаны вести учет таких доходов в отдельной книге (по сути, это налоговый регистр). Форму и порядок заполнения такой книги предстоит разработать и утвердить Минфину. Здесь же отметим, что учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде имущественных прав (в том числе ценных бумаг).

К сведению. Если индивидуальный предприниматель применяет патентную систему налогообложения и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяет иной режим налогообложения, то он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в порядке, установленном в рамках соответствующего режима налогообложения.

Объектом "патентного" налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход предпринимателя, установленный законом субъекта РФ по соответствующему виду деятельности. Налоговая ставка устанавливается в размере 6% налоговой базы (денежное выражение потенциально возможного к получению годового дохода). Налог - соответствующая ставке процентная доля налоговой базы. Произведя несложный расчет, можно прикинуть, что "минимальный" налог - 6 тыс. руб., максимальное налоговое бремя - 60 тыс. руб. В целом за год не так уж и много, однако не стоит забывать, что это базовые ориентиры. Дело в том, что минимальный размер потенциально возможного к получению годового дохода не может быть меньше 100 тыс. руб., а его максимальный размер не должен превышать 1 млн. руб. При этом регионы вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников и (внимание!) количества транспортных средств. Как и следовало ожидать, учитывая инфляцию, законодатель дал субъектам РФ возможность повышать потенциально возможный доход, с которого уплачивается стоимость патента, - не более чем в три раза (по ремонту автомобилей и транспортным перевозкам) и не более чем в пять раз по всем видам "патентной" деятельности, осуществляемым в городах-"миллионниках".

В отличие от платы за патент по прежним, достаточно простым правилам, в гл. 26.5 НК РФ предусмотрен ряд нюансов при определении налоговых обязательств. Так, если патент выдан на срок менее года, то налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного годового дохода на 12 месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент. Например, патент выдан на девять месяцев, а потенциально возможный к получению предпринимателем доход по перевозкам в регионе установлен на уровне 500 тыс. руб. Налог будет равен 22,5 тыс. руб. (500 x 9 / 12 x 6%). Уплата налога производится следующим образом:

- в размере полной суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента (если срок, на который он выдан, менее шести месяцев);

- в размере 1/3 суммы налога не позднее 25 календарных дней после начала действия патента и 2/3 суммы налога не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода (если срок, на который он выдан, более шести месяцев).

Отчетность в виде налоговой декларации предприниматели, имеющие "упрощенный" патент, не составляют и не представляют. Достаточно патента, в нем есть все данные для того, чтобы проверить правильность уплаты налога. Пожалуй, это основное, что нужно знать предпринимателям, работающим в сфере оказания транспортных услуг, услуг по ремонту автомобилей и заинтересовавшимся доработанным "патентным" спецрежимом.

На заметку. Предприниматели, перешедшие на патентную "упрощенку", получат право не использовать ККТ при условии выдачи по требованию покупателя документа, подтверждающего прием денежных средств (ст. 5 Закона N 94-ФЗ).

Новшества для тех, кто платит ЕНВД

Главным изменением является добровольное применение спецрежима ("вмененки") со следующего года. Если налогоплательщик платил ЕНВД, превысил установленные ограничения и перешел на иной режим, то потом при выполнении нарушенных ранее условий ему не нужно возвращаться на "вмененку". Отметим, что одним из ограничений на применение данного спецрежима является численность работников, занимающихся "вмененным" видом (видами) деятельности. Со следующего года налогоплательщику нужно будет оценивать не среднесписочную численность, а среднюю численность работников. Это более широкое понятие: при ее расчете учитываются внешние совместители и лица, нанятые по гражданско-правовым договорам*(2).

Расширен перечень видов деятельности, по которым местные органы власти могут ввести уплату ЕНВД. Кроме ремонта, технического обслуживания и мойки автотранспортных средств "вмененной" будет считаться аналогичная деятельность в отношении мототранспорта. Равные права получит авто- и мототранспорт при уплате ЕНВД в части предоставления мест для стоянки. Существовавшее "неравноправие" между данными средствами передвижения могло обернуться для владельцев стоянок налоговыми санкциями за неправомерное применение спецрежима при оказании услуг мотолюбителям. Хотя если обратиться к Общероссийскому классификатору услуг населению, можно увидеть, что ремонт и обслуживание автомобилей и мотоциклов относятся к одной группе "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования". Раз так, ремонт мототранспорта и ЕНВД совместимы (Письмо Минфина РФ от 17.08.2011 N 03-11-11/211).

В действующей редакции ст. 346.27 НК РФ услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств являются исключением из подобных видов услуг, оказываемых вне рамок гарантийных обязательств. Закон N 94-ФЗ изымает из текста НК РФ это исключение. В новой редакции "вмененными" услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомото-транспортных средств считаются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. При этом к данным услугам не относятся заправка транспортных средств, ремонт и обслуживание, хранение автомототранспортных средств на платных и штрафных стоянках.

Другой вид услуг - техосмотр транспортных средств - не относился к исключениям, но единой позиции по уплате ЕНВД с такого вида деятельности не было. Закон N 94-ФЗ прекращает любые споры на этот счет. Платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении будут относиться к "вмененному" ремонту и обслуживанию ТС.

Еще один аспект бизнеса владельцев транспортных средств - размещение на них рекламы. На каких поверхностях автомобилей размещенная реклама приносит доход, подлежащий "вмененному" обложению? Ответ - размещение рекламы как на внутренних, так и на внешних поверхностях ТС подпадает под уплату ЕНВД (пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Правда, чиновники уже давно так трактовали нечеткую норму (письма Минфина РФ от 25.01.2010 N 03-11-09/03, ФНС РФ от 04.02.2010 N ШС-13/3-21@). Напоминаем, что использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещено ст. 20 Закона о рекламе*(3).

Другие новшества касаются непосредственно уплаты налога. Читатели в курсе, что сейчас налог уплачивается после постановки на налоговый учет и до момента снятия с учета плательщика ЕНВД. В расчет принимается количество полных месяцев, законодатель предлагает использовать более точный показатель фактического количества дней налогового периода, в течение которых организация или предприниматель стоит на учете в налоговой инспекции как плательщик ЕНВД (п. 10 ст. 346.29 НК РФ).

Со следующего года организациям-"упрощенцам" нельзя уменьшать единый налог на ту часть пособий по временной нетрудоспособности, которая выплачивается за счет средств ФСС. Такое же правило будет действовать в отношении пособий по несчастным случаям на производстве и профессиональным заболеваниям - эти выплаты не уменьшают ЕНВД. Однако при расчете налога учитываются суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемые за счет средств работодателей, а также взносы (платежи) по договорам добровольного личного страхования. Это касается не только ЕНВД, но и единого налога, уплачиваемого на УСНО.

Помимо уточнения порядка уменьшения налога пособиями "упрощенка" усовершенствована путем внесения ряда других, не менее важных поправок. Рассмотрим их подробнее.

Уточнения для тех, кто уплачивает единый налог на УСНО

Со следующего года заявительный порядок перехода на УСНО сменится уведомительным. Изменятся и сроки подачи соответствующих сведений. В частности, уведомление о переходе на "упрощенку" нужно будет подать в инспекцию не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода на уплату УСНО, а не в период с 1 октября по 30 ноября, как предписывалось ранее. Для вновь зарегистрированной организации (предпринимателя) срок подачи уведомления о переходе на спецрежим будет равен не пяти дням, а 30. Тем, кому окажется недостаточно и этого срока, об "упрощенке" по меньшей мере на год придется забыть (пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Одно из условий применения спецрежима - непревышение остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов суммы в 100 млн. руб. Данная норма пп. 16 п. 3 ст. 346.12 будет немного переориентирована из бухгалтерского учета в налоговый. А именно, ограничение по стоимости будет распространяться на те объекты, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ. Это уточнение не означает, что вести бухгалтерский учет названных активов "упрощенцы" больше не должны. Напомним: согласно новому закону о бухгалтерском учете информацию об осуществляемых хозяйственных операциях обобщают все организации.

Увеличен стоимостный ценз потери права на применение УСНО (с 20 до 60 млн. руб. за девять месяцев), в то время как верхняя планка перехода на спецрежим осталась без изменений (45 млн. руб.). Единственное, что нужно помнить, - оба показателя подлежат ежегодной индексации (п. 2 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Пожалуй, это основные поправки УСНО, которые следует взять на заметку перевозчикам и экспедиторам, применяющим спецрежим.

О минимизации налогообложения

Преимущества спецрежимов очевидны. Самое существенное из них - это налоговая экономия. Вместо уплаты нескольких налогов на традиционной системе (НДС, налоги на прибыль и на имущество) небольшие перевозчики и экспедиторы уплачивают единый налог (на УСНО, ЕНВД или на патенте). Однако практика показывает, что в числе "спецрежимников" оказываются не только субъекты малого предпринимательства. Не прочь сэкономить на налогах и средний бизнес. На этот счет на сайте ФНС размещен обзор судебной практики по вопросам использования налогоплательщиками схем ухода от уплаты налогов при применении специальных режимов налогообложения*(4). Налоговики выделили четыре схемы минимизации налогового бремени, при этом две из них касаются торговли. Не будем их рассматривать здесь, а уделим внимание "дроблению" бизнеса и оформлению трудовых отношений с "чужими" работниками.

Первая схема заключается в разделении одной крупной или средней организации на несколько небольших фирм, которые переводятся на специальные налоговые режимы. Например, зарегистрированный предприниматель создает юридическое лицо (ООО), в котором он является единственным учредителем и руководителем. Выручка по одной и той же сделке поступает и на счет предпринимателя, и на счет его общества. Тем самым один из показателей, ограничивающих применение спецрежима, уменьшается как для физического, так и для юридического лица, что позволяет им продолжать уплачивать единый налог на УСНО. Если же сложить доходы по сделкам, то сумма не позволит находиться на "упрощенке". Доказательствами незаконного ухода от налогообложения можно считать аренду основных средств юридическим лицом у физического (или наоборот) для осуществления фактически одной и той же деятельности. Следует упомянуть оформление работников предпринимателя в созданном им ООО по совместительству либо откомандирование сотрудников по распоряжению предпринимателя. При наличии указанных обстоятельств можно считать доказанным факт совершения предпринимателем согласованных с взаимозависимым лицом действий по корректировке выручки, направленных на сохранение права на применение УСНО. Налоговикам остается лишь пересчитать налоги по общему режиму. Данный подход признан правомерным судами трех инстанций, а также коллегией судей ВАС (Определение от 15.06.2011 N ВАС-7139/11).

Аналогичная ситуация: два взаимозависимых предпринимателя (например, состоящие в родственных отношениях) "дробят" бизнес, хотя ведет его фактически только один из них, а деятельность другого носит документальный характер. Подтверждающие факты - отсутствие у "документалиста" управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. При этом все основные операции по "совместному" бизнесу ведет другой "фактический" предприниматель. Ему инспекторы доначислили налоги, посчитав, что описанные действия направлены на минимизацию налоговых обязательств и на получение необоснованной выгоды. С этим согласились судьи в Постановлении ФАС ВСО от 10.02.2011 N А10-862/2010.

Между тем не всегда арбитры поддерживают ретивых ревизоров. В Постановлении ФАС ЗСО от 29.11.2010 N А27-3272/2010 судей не убедили доводы налоговиков о взаимозависимости организаций, которые начинали осуществлять свою деятельность в разные налоговые периоды, имеют различный состав учредителей, обладают имуществом, необходимым для осуществления своей специфической деятельности. Установленная в разные периоды времени взаимозависимость организаций (по одному участнику) не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, при этом налоговики не доказали взаимозависимость всех организаций в рассматриваемый период. С арбитражным судом, не признавшим схему "дробления" бизнеса для минимизации налогообложения, согласился ВАС в Определении от 01.04.2011 N ВАС-3665/11.

Важнейшими доказательствами в подобных случаях являются факты создания (выделения) организаций исключительно с целью получения налоговой выгоды. Неисследование в ходе проверки цели "дробления" бизнеса зачастую приводит к принятию судебных актов в пользу налогоплательщика. Также важным фактором (не в пользу налоговиков) становится недоказанность в ходе проверки отсутствия осуществления созданными организациями (зарегистрированными предпринимателями) реальной деятельности. Это имеет место, если подозреваемые в "дроблении" бизнеса налогоплательщики имеют разных поставщиков, налоговые обязательства каждый из них выполняет самостоятельно, заработная плата работникам выплачивается из собственных средств, которые поступают от реализации продукции (работ, услуг). В таком случае правда на стороне налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 08.09.2010 N Ф09-128/10-С3).

Перейдем к налоговым схемам, связанным с оформлением трудовых отношений. Одной из таких схем предусмотрен перевод работников организации к налогоплательщикам, применяющим УСНО, или использование взаимозависимых лиц, применяющих УСНО, для выполнения работ, оказания услуг. Налоговая выгода при этом достигается в основном за счет того, что организации, применяющие специальный режим налогообложения, не являются плательщиками ЕСН. Сейчас его заменяют страховые взносы на социальное страхование, ставки которых также льготированы для представителей малого бизнеса, применяющих "упрощенку". В частности, ст. 58 Закона о страховых взносах*(5) предусмотрены пониженные тарифы для организаций и предпринимателей, применяющих "упрощенку", основным видом деятельности которых является различное производство, транспортный бизнес, техобслуживание и ремонт автомобилей.

Арбитражная практика по вопросу снижения бремени страховых взносов во внебюджетные фонды таким способом складывается по-разному. Первостепенное значение имеют фактические обстоятельства рассматриваемых дел и представленные сторонами спора доказательства.

Начнем с Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 21.05.2010 N А28-18605/2009-611/21. В нем налоговики выявили две организации, являющиеся взаимозависимыми лицами и располагающиеся по одному адресу. Перевод работников из одного предприятия в другое, применяющее упрощенную систему налогообложения, носил формальный характер, поскольку доказано, что фактическое место осуществления трудовой деятельности и трудовые функции работников не изменились (работали на прежних местах и на том же оборудовании). Деятельность одного взаимозависимого лица осуществлялась с использованием производственных площадей, зданий, цехов и оборудования, арендованных у другого взаимозависимого лица. Представленных аргументов хватило, чтобы судьи признали правомерность претензий контролирующего органа к организациям, уклоняющимся от уплаты налога с заработной платы сотрудников.

Аналогичное решение не в пользу налогоплательщика вынесено в Постановлении ФАС ПО от 08.09.2011 N А65-28487/2010. Налогоплательщик использовал целых четыре организации, применяющие УСНО с целью распределения работников для ухода от ЕСН (или страховых взносов во внебюджетные фонды, в действующей терминологии). Все "производные" юридические лица были созданы в одно время и имели одних учредителей. Переход работников носил формальный характер, так как все они после смены работодателя работали в тех же должностях, выполняли те же трудовые функции; фактические рабочие места и распорядок дня также не изменились, как и технология производства.

У головной организации и фактически дочерних обществ были единые бухгалтерия и кадровая служба. Численность работников распределялась таким образом, что их число в каждом из обществ не превышало 100 человек, что позволило им применять УСНО. Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела стали основанием для такого вывода: в данном случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН и налога на прибыль.

Обобщая доказательства, которые необходимы для подтверждения применения схемы с использованием действий по переводу персонала, целесообразно основываться на позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 25.02.2009 N 12418/08. Создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты взносов во внебюджетные фонды имеет место, если налицо: взаимозависимость организаций; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях; нахождение всех организаций по одному адресу; формальность трудовых отношений работников; ограниченность среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; формальная деловая активность. При отсутствии описанной выше совокупности доказательств суды не принимают позицию налоговых органов.

Пример - Постановление ФАС ЦО от 27.07.2010 N А35-5865/2009 (Определение ВАС РФ от 27.01.2011 N ВАС-16163/10). Предприниматель заключил договоры по предоставлению работников с двумя обществами, применяющими УСНО, с целью осуществления деятельности. Анализ и оценка заключенных организациями с работниками трудовых договоров позволили сделать вывод о том, что они соответствуют нормам трудового законодательства и подтверждают наличие реальных трудовых правоотношений. Хозяйственные операции реальны, разумная деловая цель их совершения имеется. В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие наличие у предпринимателя и организаций умысла, направленного на незаконное сокращение налоговых обязательств перед бюджетной системой. Также подтверждено несение расходов каждым участником (партнером) в отдельности. (Аналогичные обстоятельства легли в основу судебных актов в пользу налогоплательщика в Определении ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-10114/10, постановлениях ФАС ЗСО от 11.06.2010 N А27-19855/2009, ФАС МО от 04.04.2011 N КА-А40/2093-11, от 31.03.2011 N КА-А40/2092-11.)

Подводя итог, ФНС указывает на необходимость получения в ходе контрольных мероприятий достаточных и обоснованных доказательств, подтверждающих или опровергающих применение плательщиками специальных режимов с целью неправомерной минимизации налогообложения (исчисления страховых взносов). При этом обеим сторонам (проверяемым и проверяющим) следует учитывать сложившуюся арбитражную практику.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций по бухгалтерскому

учету и налогообложению

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При применении патентной и традиционной "упрощенки" при расчете величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения учитываются доходы по обоим указанным спецрежимам.

*(2) Приказ Росстата от 24.10.2011 N 435.

*(3) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

*(4) http://www.nalog.ru/html/docs/sudebn/obzor_sud10_11.doc.

*(5) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.