Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.2012 N 03-04-05/3-889 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.2012 N 03-04-05/3-889

Налогоплательщик направил запрос в Минфин, причиной которого стало кажущееся противоречие между п. 2 ст. 226 и пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются, в частности, в соответствии со ст. 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

При этом в пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ указывается, что физические лица исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, исчисляют и уплачивают налог в соответствии с данной статьей, то есть они самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, уплачивают их и представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Противоречие в данном случае можно найти в том, что, с одной стороны, пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ допускает ситуацию, в которой при выплате вознаграждения по договору аренды физическому лицу организация (индивидуальный предприниматель) не является налоговым агентом, с другой, такое физическое лицо самостоятельно исчисляет и уплачивает налог при получении вознаграждений от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, что выглядит как исключение.

Но дело в том, что сложно представить, по какой причине организация или индивидуальный предприниматель не окажутся налоговым агентом при выплате вознаграждения физическому лицу по договору аренды. Кажется, что таких исключений нет.

В то же время это не мешало арбитрам в некоторых случаях на основании пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ не признавать указанных арендаторов налоговыми агентами. Например, к такому выводу пришли судьи в Постановлении ФАС ЗСО от 10.09.2009 N Ф04-5077/2009(13200-А03-46). Они отметили, что индивидуальный предприниматель, арендующий земельные доли у физических лиц, не являющихся предпринимателями, не является налоговым агентом и не может быть привлечен к ответственности за невыполнение обязанностей налогового агента (см. также Постановление ФАС ЗСО от 29.07.2008 N Ф04-4605/2008(8854-А03-27)).

В Постановлении ФАС МО от 09.07.2010 N КА-А40/6678-10 судьи констатировали, что физические лица самостоятельно исполнили свою обязанность по уплате НДФЛ в бюджет. При этом организация-арендатор выполнила обязанности, предусмотренные п. 5 ст. 226 НК РФ, то есть сообщила в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. В этой ситуации суд сделал вывод о неправомерном привлечении организации к ответственности по ст. 123 НК РФ и взыскании с нее пеней по НДФЛ (см. также Постановление ФАС МО от 04.09.2009 N КА-А40/8534-09).

В Постановлении ФАС УО от 06.05.2010 N Ф09-3057/09-С2 судьям показалось существенным, что в такой ситуации бюджет ущерба не понес.

В постановлениях ФАС ПО от 09.11.2011 N А12-15768/2010 и от 17.11.2011 N А57-12030/2010 судьи просто сослались на ст. 228 НК РФ, сделав вывод о том, что общество не являлось налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получавшим от него доходы в виде арендной платы по договору аренды и вознаграждение по договору оказания услуг.

Не менее часто встречаются решения арбитров, в которых они признают, что при аренде имущества у физического лица организация или индивидуальный предприниматель становятся налоговыми агентами. Например, в Постановлении ФАС ПО от 06.11.2009 N А06-2723/2009 указано, что соответствующий доход под исключение, предусмотренное ст. 228 НК РФ, не подпадает.

К аналогичному выводу пришли судьи в Постановлении ФАС СЗО от 14.05.2010 N А66-9581/2009. Факт уплаты НДФЛ физическим лицом не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению налога в бюджет (Постановление ФАС УО от 05.03.2008 N Ф09-1106/08-С).

Также не в пользу организации-арендатора вынесено решение в Постановлении ФАС ЗСО от 26.09.2011 N А27-16788/2010.

Что касается позиции контролирующих органов, то она неизменна.

В отношении доходов, получаемых физическими лицами от сдачи в аренду земель сельскохозяйственного назначения, обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в соответствии со ст. 226 НК РФ возлагаются, в частности, на российские организации и индивидуальных предпринимателей, от которых такой доход получен налогоплательщиками. Указанные организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами (Письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-05/3-524).

В случае если организация заключила договор аренды земельных паев с физическим лицом, то организация, выплачивающая физическому лицу арендную плату за арендуемые у него земельные паи, признается налоговым агентом (Письмо ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5894@).

При отсутствии признаков предпринимательской деятельности физическое лицо имеет право заключить договор о сдаче имущества в аренду без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. При этом в случае заключения такого договора с организацией обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц возлагается на организацию, признаваемую на основании ст. 226 НК РФ налоговым агентом (Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-04-05/3-462).

Такие же выводы сделаны и в рассматриваемом Письме Минфина России от 20.07.2012 N 03-04-05/3-889 (см. также письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-04-08/3-43, от 01.06.2011 N 03-04-06/3-127, от 01.06.2011 N 03-04-06/3-128, от 05.08.2011N 03-04-06/3-179, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, ФНС России от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17651@, от 30.04.2009 N 3-5-03/455@).

В Письме Минфина России от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178 поясняется, в каком случае может быть применена ст. 228 НК РФ: если физическое лицо сдает имущество в аренду иностранной организации, которая в такой ситуации не является налоговым агентом, в отличие от российской организации.

В связи с этим рекомендуется организациям и индивидуальным предпринимателям, арендующим какое-либо имущество у физических лиц, не имеющих предпринимательского статуса, удерживать НДФЛ из выплачиваемых таким лицам доходов и перечислять его в бюджет во избежание разногласий с налоговыми органами.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.