Переносим убыток на будущее (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.)

Переносим убыток на будущее

Если в налоговом периоде разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, отрицательная, налоговая база в данном периоде признается равной нулю. При этом полученный убыток (указанную разницу) можно перенести на будущее. Как воспользоваться этим правом? Какие именно документы подтверждают размер полученного убытка? В течение какого периода их необходимо хранить? Что делать, если при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый налоговый период, когда был получен убыток, была допущена ошибка?

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения прибыли в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Права налогоплательщиков

Сразу же подчеркнем: перенос убытков на будущее - это право (не обязанность) налогоплательщика, которым он может пользоваться в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Если убытки возникают в нескольких налоговых периодах, их перенос на будущее производится в той же последовательности, в которой они понесены.

В пункте 1 ст. 283 НК РФ сказано: налоговая база текущего налогового периода может быть уменьшена на всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах убытка или на часть этой суммы. Что это означает? Во-первых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Например, убыток 2011 года может быть учтен в 2012 году. Во-вторых, убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Таким образом, налогоплательщик не только решает, будет ли он пользоваться правом на перенос убытка (убытков) на будущее, но и сам определяет, в какой момент он им воспользуется.

Минфин со своей стороны добавляет: учитывая, что Налоговым кодексом налогоплательщику предоставлена возможность перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен по итогам как отчетного, так и налогового периода (письма от 03.08.2012 N 03-03-06/1/382, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276). Следовательно, налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо часть суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года.

Учтите: заявительный характер убытков означает, что налогоплательщик, претендующий на их зачет при исчислении налога следующего налогового периода, обязан в соответствии со ст. 80 НК РФ указать подлежащую зачету сумму убытка в налоговой декларации соответствующего периода. Учет убытков в ином порядке, в том числе путем подачи налогоплательщиком заявления по результатам выездной налоговой проверки, налоговым законодательством не установлен. В свою очередь, налоговый орган в ходе проверки не обязан производить такой учет в целях выявления действительных налоговых обязанностей налогоплательщика, поскольку именно последний самостоятельно (в декларации) определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток (Постановление ФАС МО от 01.08.2011 N КА-А40/8021-11).

Обязанности налогоплательщиков

Если налогоплательщик пользуется правом переноса убытка на будущее, у него возникает обязанность, предусмотренная п. 4 ст. 283 НК РФ. Она заключается в том, что в течение всего срока, пока налоговая база текущего налогового периода уменьшается на суммы ранее полученных убытков, нужно хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка. Сначала разберемся, что это за документы.

О документах

По мнению Президиума ВАС, в качестве таких документов выступают не только налоговые регистры и налоговые декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период, но и первичные документы (Постановление от 24.07.2012 N 3546/12). За то, что основанием для переноса убытка является в том числе наличие первичных документов, выступают и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ВСО от 19.07.2012 N А58-5051/11, ФАС ЗСО от 08.04.2011 N А45-12541/2010, ФАС МО от 16.08.2011 N А40-112304/10-13-630, ФАС ПО от 25.01.2012 N А12-5807/2011, от 12.04.2011 N А55-18273/2010, ФАС УО от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3).

Высшие арбитры свою позицию обосновали так. Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае их соответствия требованиям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Напомним: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в первую очередь документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

В случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным. Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Окончательный вывод: при отсутствии первичных учетных документов, подтверждающих размер понесенного убытка и период его возникновения, налоговые регистры и налоговые декларации не могут быть признаны достаточными доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка в заявленном налогоплательщиком размере.

Добавим, на том, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат, настаивают и финансисты (письма от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276, от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).

О сроке хранения

В силу пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов. Эти документы нужны налоговым органам в целях осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, в том числе посредством проведения налоговых проверок.

В Налоговом кодексе не уточняется, с какого периода начинают течь указанные четыре года. По общему правилу течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). По мнению Минфина, отсчет нужно вести после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов (Письмо от 30.03.2012 N 03-11-11/104).

Четырехлетний срок хранения документов - это общий срок хранения документов. Налоговым кодексом может быть установлена иная продолжительность срока хранения (специальный срок) применительно к отдельным документам, то есть на налогоплательщика может быть возложена иная обязанность, прямо не зафиксированная в п. 1 ст. 23 НК РФ. Хранение документов, подтверждающих объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налогооблагаемую базу текущего налогового периода, как раз и есть иная обязанность. Это подчеркнули и финансисты (письма от 02.08.2011 N 03-02-07/1-272, от 26.04.2011 N 03-03-06/1/270). Причем срок хранения документов не прерывается по причине проведения налоговой проверки (в том числе выездной) того налогового периода, в котором возник убыток (Письмо Минфина РФ от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278).

Таким образом, первичные учетные документы по расходам, бухгалтерские и налоговые регистры необходимо хранить по общему правилу в течение четырех лет после того налогового периода, в котором образовался убыток, а в силу специального правила - в течение всего срока, пока этот убыток признается в целях налогообложения прибыли. Предположим, при определении налоговой базы за 2011 год предприятие общественного питания получило убыток, который был признан в полном объеме в налоговой базе 2012 года. В такой ситуации документы должны храниться в силу требований законодательства о налогах и сборах с 2012 года по 2015 год включительно.

С таким подходом согласны и судьи ФАС МО. В Постановлении от 21.01.2011 N КА-А40/17205-10 они указали: единственным условием при переносе убытка на будущее в соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ является наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих объем понесенного убытка в течение срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученных убытков. Исполняя это требование налогового законодательства, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль в 2006 года, общество имело в наличии документы, подтверждающие убыток 2003 года, - налоговые декларации, регистры бухгалтерского учета, договоры с контрагентами, акты, которые были представлены в налоговую инспекцию при проведении проверки. При этом поскольку установленный пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ срок хранения документов на момент предъявления налоговой инспекцией требования от 09.06.2009 о представлении документов за 2003-2004 годы истек, а действующим законодательством о налогах и сборах установлена обязанность по хранению документов, подтверждающих объем понесенного убытка в течение срока, когда указанный убыток уменьшает текущую налоговую базу, то есть в течение 2006 года, у общества отсутствовала обязанность хранить первичные документы долее указанного срока.

Об ошибочных данных

Нас интересует, как исправить ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, допущенные в налоговом периоде, в котором был получен убыток. Например, в результате обнаруженной ошибки (в связи с занижением суммы налоговых расходов) оказывается, что если бы ошибка не была допущена, величина убытка в прошлом налоговом периоде была бы больше.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены эти ошибки (искажения). Возможность учесть ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в периоде, когда они выявлены, предоставляется налогоплательщиком и в том случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Это право налогоплательщика, поэтому каким образом он будет исправлять ошибки, в результате которых возникла излишняя уплата налога, он решает самостоятельно. Здесь необходимо учитывать, что финансисты придерживаются мнения о том, что при отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде (например, в связи с получением убытка) выявленная ошибка не приводит к излишней уплате налога, поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога должен производиться за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письма от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105). Это распространяется и на ситуацию, когда исправление ошибки не приведет к необходимости уплаты налога (будет скорректирована величина убытка, положительная налоговая база не возникнет) (Письмо от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).

Кстати, ФНС вообще настаивает, что перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы (Письмо от 17.08.2011 N АС-4-3/13421). Финансисты с этим не соглашаются и разрешают не возвращаться в прошлые периоды, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, в том числе когда известен период их совершения (письма от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 25.08.2011 N 03-03-10/82).

По мнению автора, поскольку налогоплательщику предоставлена возможность признания убытка в будущем, ошибка, допущенная при определении налоговой базы и приведшая к искажению размера убытка, может привести к излишней уплате налога в периоде признания убытка. Это случится в том случае, если обнаруженная ошибка означает, что величина убытка занижена (если бы ошибка не была допущена, размер убытка был бы больше). В такой ситуации считаем, что ошибку (искажение) можно исправить в том налоговом (отчетном) периоде, когда она выявлена. Это позволяет сделать и тот факт, что в Налоговом кодексе не уточняется, в каком именно периоде ошибка (искажение) должна привести к излишней уплате налога. А вот если обнаружение ошибки означает, что величина убытка должна быть меньше, исправления следует провести в том налоговом периоде, в котором она была совершена, а также в периоде признания убытка (если таковой уже учтен при определении налоговой базы). При таком подходе становятся вполне логичными и положения ст. 81 НК РФ о представлении в налоговый орган в соответствующих случаях уточненных налоговых деклараций. Поясним.

Как известно, перерасчет за период, в котором были совершены ошибки (искажения), осуществляется путем составления уточненной налоговой декларации за указанный период. О том, в каких случаях в налоговый орган должна представляться уточненная декларация, сказано в ст. 81 НК РФ. Следует отметить, что формулировки этой статьи отличаются от положений ст. 54 НК РФ.

В пункте 1 ст. 81 НК РФ рассмотрены две ситуации. Первая касается обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В этом случае на налогоплательщика ложится обязанность по внесению в декларацию необходимых изменений и представлению в налоговый орган уточненной налоговой декларации.

Вторая ситуация - это обнаружение налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При таком раскладе налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Обратите внимание: как и в ст. 54 НК РФ, здесь не уточняется, в каком именно периоде обнаруженные ошибки приводят (не приводят) к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Поэтому рассуждения автора получают продолжение. Обнаружение ошибки, исправление которой ведет к корректировке величины убытка, не приводит к занижению суммы налога, подлежащей уплате, в том налоговом периоде, в котором она допущена. Однако если допущенная ошибка означает, что сумма убытка должна быть меньше, она приводит к занижению суммы налога в периоде признания нескорректированного размера убытка.

Делаем окончательный вывод: при обнаружении ошибки, влияющей на размер убытка в сторону его увеличения, исправление можно провести в периоде обнаружения ошибки, тогда уточненную декларацию за прошлый период составлять не нужно, либо в периоде, когда ошибка была допущена, путем составления уточненной декларации. Если же ошибка приводит к уменьшению размера убытка, нужно произвести перерасчет налоговой базы за налоговый период, в котором была допущена эта ошибка, и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Отметим еще такой момент. Признание убытка в будущем - право налогоплательщика. Если он им не пользуется, то необходимость в корректировке величины убытка в общем-то отпадает.

Вписывается в эти рассуждения и позиция ФНС, изложенная в Письме от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18880@. В нем чиновники указали, что вторая ситуация распространяется и на случаи представления уточненных налоговых деклараций с увеличением размера исчисленного в них убытка и суммы остатка неперенесенного убытка. В связи с этим налогоплательщик вправе представить:

- уточненные налоговые декларации с корректировкой размера исчисленного в них убытка (в сторону увеличения) и остатка неперенесенного убытка;

- уточненные налоговые декларации за последующие налоговые периоды с уменьшением налоговой базы на убытки прошлых налоговых периодов (в том числе на убытки, скорректированные в уточненных налоговых декларациях) и, соответственно, с уменьшением суммы исчисленного налога на прибыль.

При этом они заострили внимание на следующем обстоятельстве. Представляя уточненные налоговые декларации, необходимо помнить, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога (в том числе вследствие корректировки убытков и перерасчета налоговой базы на убытки прошлых лет, повлекших излишнюю уплату налога) может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты. Это следует из п. 7 ст. 78 НК РФ.

В то же время необходимо учитывать: указанная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска трехлетнего срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы. Тогда уже действуют общие правила исчисления срока исковой давности, установленные п. 1 ст. 200 ГК РФ, - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О). Высказался на этот счет и Президиум ВАС (см. Постановление от 13.04.2010 N 17372/09). Норма п. 7 ст. 78 НК РФ применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ*(1) не препятствует налогоплательщику обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте. Этот день подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (например, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

* * *

Перенос образовавшегося в налоговом периоде убытка на будущее, то есть признание суммы убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в последующих налоговых (отчетных) периодах, - это право налогоплательщика, поэтому он может как воспользоваться им, так и отказаться от переноса убытков на будущее. При принятии решения о переносе убытков на будущее необходимо учитывать несколько важных вещей. Во-первых, период признания убытка в целях налогообложения прибыли ограничен десятилетним сроком. Во-вторых, в течение всего срока, пока убыток уменьшает налогооблагаемую базу, но не менее четырех лет нужно хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка. Причем это не только бухгалтерские и налоговые регистры, но и первичные учетные документы. Ну, еще один существенный момент. При обнаружении ошибок при исчислении налоговой базы за период, когда был получен убыток, который решено учесть в целях налогообложения в последующем, эти ошибки необходимо исправить. О том, как это делается, сказано в статье.

Добавим: данный материал представляет интерес и для организаций, которые перешли на УСНО и выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, поскольку они также вправе переносить убыток*(2) на будущие налоговые периоды (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Период признания убытка - все те же десять лет, требование о хранении документов, подтверждающих объем понесенного убытка, также установлено.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В этом пункте сказано, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

*(2) Под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми согласно ст. 346.15 НК РФ.