Учетная политика для целей ЕНВД (С.А. Королев, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, сентябрь-декабрь 2012 г.)

Учетная политика для целей ЕНВД

Учетная политика для целей налогообложения деятельности плательщиков ЕНВД приобретает свою актуальность в том случае, когда хозяйствующие субъекты осуществляют одновременно несколько видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, или наряду с "вмененкой" применяют общий режим налогообложения (ОСНО) либо УСНО (ЕСХН). Дело в том, что при этом у хозяйствующих субъектов появляется обязанность по организации и ведению раздельного учета. Однако каким образом следует выполнять эту обязанность, законодатели в НК РФ не указали.

В данной статье мы рассмотрим аспекты, которые необходимо отразить хозяйствующим субъектам в учетной политике при осуществлении нескольких видов "вмененной" деятельности и при совмещении ОСНО и спецрежима в виде ЕНВД.

Понятие учетной политики

Сначала разберемся, что является учетной политикой. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, плательщики ЕНВД при отсутствии в НК РФ закрепленной методики ведения раздельного учета в установленных законодателем случаях должны разработать и закрепить во внутреннем документе (учетной политике) основные принципы и порядок расчета показателей, необходимых для целей налогообложения. При наличии такого документа значительная часть вопросов со стороны налоговых органов отпадет.

Обязанность ведения раздельного учета

Такая обязанность может возникнуть у плательщика ЕНВД в двух случаях, соответственно, и формировать учетную политику нужно также в этих случаях.

Первый из них указан в п. 6 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому хозяйствующие субъекты при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления единого налога, обязаны вести раздельно по каждому виду деятельности.

Второй случай установлен п. 7 ст. 346.26 НК РФ, в котором говорится, что хозяйствующие субъекты, осуществляющие наряду с "вмененной" деятельностью иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, и деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (ОСНО, УСНО, ЕСХН). При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении "вмененных" видов деятельности должен вестись налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Также налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом.

Следует отметить, что на сегодняшний день сам факт неведения хозяйствующим субъектом раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, соответственно, привлечение к какой-либо ответственности за неисполнение данной обязанности неправомерно.

Вместе с тем отсутствие раздельного учета может повлечь для хозяйствующего субъекта негативные последствия, в частности облагаемая база по ряду налогов может быть искажена, что в конечном итоге может привести к неисполнению налоговых обязательств. А за неуплату (не полную уплату) того или иного налога ст. 122 НК РФ установлены штрафные санкции.

Кроме того, при совмещении спецрежима в виде ЕНВД с ОСНО при отсутствии раздельного учета хозяйствующий субъект по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, не сможет принять к вычету "входной" НДС, а также учесть его в расходах, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

К сведению. Уплата ЕНВД освобождает хозяйствующего субъекта от уплаты налога на прибыль*(1) (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также НДС*(2) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Таким образом, в учетной политике необходимо будет осветить порядок исчисления таких налогов, как налог на прибыль, налог на имущество и НДС. Кроме того, в данном документе необходимо прописать порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), а также порядок распределения пособий по временной нетрудоспособности. Также необходимо указать, в каком порядке следует распределять общие расходы. Как правило, в данной категории фигурируют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, чей труд одновременно используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, в отношении которой хозяйствующий субъект уплачивает налоги в соответствии с ОСНО. Но об этом чуть позже.

Что касается учетной политики для целей бухгалтерского учета, то при ее разработке плательщики ЕНВД должны руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(3). Таким образом, в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить:

- план счетов организации с перечислением всех специфических субсчетов, открываемых для целей раздельного учета. На практике, как правило, к каждому счету, на котором учитывается тот или иной показатель, открываются дополнительные субсчета, на которых отдельно учитываются: показатели, относящиеся к "вмененной" деятельности; показатели, относящиеся к деятельности, доходы от которой облагаются в соответствии с иными режимами налогообложения (ОСНО, УСНО, ЕСХН), показатели, которые нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности (то есть подлежащие распределению);

- порядок разнесения показателей по этим субсчетам;

- методы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета, а также другие необходимые решения, обеспечивающие соответствие организованного вами раздельного учета принципам и правилам ведения бухгалтерского учета.

Несколько видов деятельности, облагаемых ЕНВД

Как мы уже говорили, учетная политика формируется при осуществлении хозяйствующим субъектом нескольких видов "вмененной" деятельности. В данном случае для целей исчисления ЕНВД необходимо организовать раздельный учет показателей согласно п. 6 ст. 346.26 НК РФ.

В случае, когда конкретный физический показатель базовой доходности задействован в соответствующей деятельности и он не оказывает влияния на порядок исчисления налога по иным видам "вмененной" деятельности, организовать раздельный учет показателей не представляет особого труда.

Единственное, чему следует уделить особое внимание при формировании учетной политики, - это четко указать, сколько и какие единицы физического показателя задействованы в той или иной деятельности.

В данном случае не последнюю роль играет правильное документальное разделение физических показателей.

Так, например, если мы распределяем площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей), площадь автостоянки или спального помещения, то в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах следует четко прописать назначение площади. Причем если она задействована в нескольких видах деятельности, то необходимо указать, какая площадь в кв. м отведена для конкретного вида деятельности. Также во избежание возникновения претензий со стороны налоговиков разделение площади должно быть не только закреплено в документах, но и существовать фактически. Как правило, на практике данный вопрос решается установкой перегородок, витрин и т.д.

Если в расчете налога задействованы работники, то при разделении физического показателя в трудовых договорах, должностных инструкциях плательщику ЕНВД необходимо прописать конкретные функциональные обязанности работника применительно к виду деятельности, в которой он задействован*(4), а также место (фактический адрес) его работы.

В ситуации, когда фактически и документально физические показатели разделить невозможно, все несколько сложнее.

Наиболее актуальный вопрос в данной ситуации связан с распределением численности работников административно-управленческого персонала (АУП) и общехозяйственного персонала (ОП).

По мнению автора, при осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД, хозяйствующему субъекту в учетной политике следует прописать методику распределения численности АУП и ОП пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде деятельности.

К тому же такого подхода в решении вопроса придерживается Минфин.

В Письме от 25.10.2011 N 03-11-11/265 чиновники указали, что порядок распределения численности работников АУП и ОП при осуществлении налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, НК РФ не определен. В связи с этим общая среднесписочная численность работников АУП распределяется исходя из среднесписочной численности АУП, приходящейся в среднем на одного работника, непосредственно занятого в осуществлении деятельности (включая индивидуального предпринимателя), и среднесписочной численности работников, занятых в деятельности, по которой при исчислении ЕНВД используется физический показатель базовой доходности "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Таким образом, физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" налогоплательщиком определяется как отношение численности АУП и общехозяйственного персонала к численности работников, включая индивидуального предпринимателя, без учета АУП и общехозяйственного персонала, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Полученный результат складывается с численностью работников (включая индивидуального предпринимателя), оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Одновременно следует учитывать, что в соответствии с п. 11 ст. 346.29 НК РФ значения физических показателей указываются в целых единицах.

Пример расчета:

- индивидуальный предприниматель - 1 человек;

- АУП (бухгалтеры, уборщицы и т.п.) - 4 человека;

- работники, занятые в розничной торговле, - 5 человек;

- работники, оказывающие услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, - 5 человек;

- работники, оказывающие услуги по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки и хранению автотранспортных средств, - 5 человек.

Всего работников, непосредственно осуществляющих виды деятельности, облагаемые ЕНВД: 15 + 1 индивидуальный предприниматель.

Следовательно, величина физического показателя базовой доходности "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя", характеризующего деятельность по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, рассчитывается так: (4 / 16 x (5 + 1) + (5 + 1)) = 7,5. После округления она составит 8 человек.

Отметим, что в арбитражной практике встречаются судебные решения, в которых служители фемиды подтверждают правомерным подход в расчете ЕНВД, сделанный только исходя из среднесписочной численности работников, занятых во "вмененной" деятельности, без учета численности АУП.

Так, например, в Постановлении ФАС УО от 24.06.2010 N А07-18263/2009-А-ВКВ арбитры пришли к выводу, что при определении физического показателя, участвующего в расчете ЕНВД, необходимо учитывать только тех работников, которые непосредственно заняты во "вмененной" деятельности. При этом АУП, по мнению арбитров, к таковым не относится.

Совмещение "вмененки" и ОСНО

Правило, прописанное в п. 7 ст. 346.26 НК РФ, направлено в первую очередь на то, чтобы хозяйствующие субъекты, совмещающие ОСНО и спецрежим в виде ЕНВД, правильно исчисляли и уплачивали налоги и взносы.

Как мы уже указывали, при уплате ЕНВД хозяйствующим субъектам не нужно платить НДС (за некоторыми исключениями - см. выше), налог на прибыль (НДФЛ у предпринимателей) и налог на имущество. В то же время обязанность по уплате перечисленных налогов сохраняется за организациями (индивидуальными предпринимателями) для деятельности, доходы от которой облагаются по ОСНО.

Таким образом, в учетной политике необходимо прописать методику раздельного учета, благодаря которой показатели, необходимые для исчисления того или иного налога, были бы четко отделены от аналогичных показателей, не участвующих в таком расчете.

Налог на добавленную стоимость

Для правильного определения базы по НДС хозяйствующему субъекту нужно прописать в учетной политике порядок раздельного учета сумм "входного" налога.

Выше мы отмечали, что организации и индивидуальные предприниматели, совмещающие специальный налоговый режим в виде ЕНВД и ОСНО, должны организовать ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций (п. 4 ст. 170 НК РФ). В противном случае принять к вычету суммы "входного" НДС налогоплательщики не вправе. Также указанный налог не может быть включен в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (НДФЛ у индивидуальных предпринимателей). В данном случае источником покрытия общих сумм "входного" НДС будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта.

В то же время из этого правила есть исключение - правило "пяти процентов", которое прописано в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно данному правилу налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обращаем ваше внимание, что в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет о праве, а не об обязанности хозяйствующего субъекта, поэтому факт применения данной нормы необходимо закрепить в учетной политике.

Отметим, что на сегодняшний день контролирующие органы не видят каких-либо препятствий в применении правила "пяти процентов" любой категорией налогоплательщиков, лишь бы были соблюдены условия указанной нормы.

В Письме Минфина России от 29.03.2012 N 03-07-08/92 сказано, что, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими налогообложению, осуществлялись операции, не подлежащие налогообложению в связи с тем, что они не являются объектом обложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5%, раздельный учет сумм НДС на основании положений п. 4 ст. 170 НК РФ может не производиться (см. также Письмо от 19.01.2012 N 03-07-08/07).

К сведению. Абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применяется в том числе в отношении услуг по предоставлению займов, операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС (Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-07/78).

Способ определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не определен. Таким образом, хозяйствующий субъект вправе применять любой избранный им способ, закрепив его соответствующим образом в учетной политике.

Обращаем внимание на то, что контролеры в данном случае настаивают на применении положений ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5).

В частности, в Письме от 28.06.2011 N 03-07-11/174 Минфин ссылается на п. 5 ПБУ 10/99, согласно которому расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, которые связаны с выполнением работ, оказанием услуг. При этом п. 7 п. 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Таким образом, руководствуясь разъяснениями финансистов, долю расходов по не облагаемым НДС операциям хозяйствующие субъекты должны рассчитывать с учетом всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные, приходящиеся на необлагаемые операции.

В Письме от 03.08.2012 N ЕД-4-3/12919@ ФНС рассмотрела вопрос о ведении раздельного учета НДС при осуществлении одной или нескольких операций, освобождаемых от обложения НДС. В частности, налоговая служба указала, что исчисление 5%-й величины расходов в данной ситуации Налоговым кодексом не предусмотрено (см. также Письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-07/34).

Обращаем ваше внимание, что источники покрытия сумм "входного" НДС при совмещении ОСНО и спецрежима в виде ЕНВД различаются.

Так, суммы "входного" НДС при приобретении товаров (работ, услуг), предъявленного хозяйствующему субъекту по операциям, облагаемым ЕНВД, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

По операциям же, относящимся к деятельности, облагаемой в рамках ОСНО, хозяйствующий субъект признается плательщиком НДС. Таким образом, на основании ст. 171, 172 НК РФ суммы "входного" налога принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

На практике у хозяйствующих субъектов, совмещающих вышеуказанные режимы, довольно часто возникает так называемый общий НДС, то есть сумма налога, которая относится одновременно к обоим видам деятельности - "вмененной" и облагаемой в рамках ОСНО. Вот как раз он-то и вызывает больше всего вопросов. Для того чтобы свести их количество к минимуму, в учетной политике следует прописать методику его распределения, руководствуясь принципом, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Для целей правильного исчисления НДС в рассматриваемой ситуации хозяйствующему субъекту нужно прописать в учетной политике порядок раздельного учета сумм "входного" налога.

В бухгалтерском учете к балансовому счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" для этого необходимо открыть соответствующие субсчета:

- 19-1 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемой деятельности";

- 19-2 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД";

- 19-3 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах деятельности".

С первыми двумя все более или менее понятно. В третьем случае "общий" НДС распределяем с помощью пропорции, которая отражает процентное соотношение облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме операций.

Напомним, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В Письме Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121 говорится, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

Учитывая изложенное, определение пропорции для расчета сумм НДС, в том числе по общехозяйственным расходам, следует производить по данным текущего налогового периода, то есть квартала (см. также Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (п. 2), Постановление ФАС СЗО от 29.06.2012 N А56-27834/2011).

Чиновники считают, что определять процентное соотношение нужно без учета сумм НДС, так как в противном случае нарушается сопоставимость показателей (Письмо Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208).

Аналогичным образом при разрешении споров рассуждают арбитражные суды. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08 указано, что при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Таким образом, на основании полученного процентного соотношения хозяйствующий субъект определяет, какая сумма "общего" "входного" НДС может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

Отметим, что позже аналогичная точка зрения неоднократно встречалась в судебных решениях, принимаемых арбитрами на уровне ФАС (см., например, Постановление ФАС УО от 23.06.2011 N Ф09-3021/11-С2).

Обращаем ваше внимание на то, что фактическое ведение раздельного учета доходов и расходов по двум видам деятельности, один из которых облагается в рамках гл. 26.3 НК РФ, налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами. Такого мнения придерживаются арбитражные суды.

Как следует из Постановления ФАС ЦО от 30.05.2012 N 48-3168/2011, основанием для вынесения оспариваемых решений послужил вывод налогового органа об отсутствии у предпринимателя раздельного учета НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций по оптовой торговле, облагаемой НДС, и для осуществления операций по розничной торговле, не облагаемой НДС, в связи с чем налоговый орган применил в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ пропорциональный принцип определения расходов исходя из удельного веса стоимости отгруженных товаров по оптовой торговле в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Разрешая спор, обе судебные инстанции пришли к выводу, что предприниматель документально подтвердил ведение раздельного учета и наличие права на применение вычетов по НДС, мотивируя его следующим.

Сославшись на нормы НК РФ, арбитры указали, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ обязательны для применения налогоплательщиком в том случае, если приобретаемые им товары участвуют равно как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности при невозможности отнесения к конкретному виду деятельности приобретенного товара от поставщика.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Судом было установлено, что в течение спорного периода индивидуальный предприниматель осуществлял розничную торговлю стройматериалами и оказывал населению ремонтно-строительные услуги, облагаемые ЕНВД, а также осуществлял оптовую торговлю стройматериалами, облагаемую налогами в общеустановленном порядке. В связи с этим в указанный период предприниматель представлял в налоговый орган декларации по НДС по операциям оптовой торговли.

В подтверждение ведения раздельного учета предпринимателем были представлены журналы регистрации счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (работ, услуг), книги покупок и продаж, счета-фактуры и товарные накладные по приобретению и реализации товаров (работ, услуг), акты выполненных работ, выписки банков, платежные документы, документы по услугам связи и рекламе, реестры по приобретению товаров за наличный расчет для осуществления розничной торговли, копии зет-отчетов по ККМ, справки об остатках товара, документы по размещению рекламы и услугам связи. Указанные документы являлись предметом исследования налоговой проверки, и достоверность их налоговым органом не оспаривается. Данные документы позволили налоговому органу установить сумму налоговых вычетов по операциям оптовой торговли.

Также в обоснование ведения раздельного учета предприниматель пояснил суду, что раздельный учет состоял в том, что для оптовой торговли все товары (работы, услуги) приобретались только по безналичному расчету, а для розничной - за наличный расчет, к тому же оптовая и розничная торговля осуществлялась в разных местах, и в разных местах хранился товар, предназначенный для продажи оптом и в розницу. При этом он представил суду первой инстанции сведения о движении товаров за рассматриваемые налоговые периоды.

Исследовав и оценив доказательства, а также доводы сторон, судьи отметили, что представленные предпринимателем документы учета торговых операций в спорном периоде позволяют осуществить раздельный учет сумм налога по товарам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и операций, не облагаемых данным налогом.

Учитывая изложенное, арбитры пришли к правомерному выводу о незаконности принятых по результатам налоговых проверок решений по данному эпизоду.

Аналогичным образом разрешился спор в Постановлении ФАС ДВО от 17.08.2011 N Ф03-3138/2011. Инспекция посчитала, что налогоплательщиком была занижена налоговая база по НДС, НДФЛ, поскольку он не осуществлял надлежащее ведение раздельного учета физических показателей, хозяйственных операций в той мере, которая позволяла бы однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности, облагаемым налогами по общей системе налогообложения и спецрежиму в виде ЕНВД (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, нормами НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета, поэтому налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налогов. В данном случае налогоплательщик осуществлял торговлю, подлежащую обложению налогами по общей системе налогообложения и спецрежиму в виде ЕНВД. Налогоплательщиком была утверждена учетная политика для целей налогообложения, определяющая порядок учета "входного" НДС; при реализации товаров со склада оформлялись различные документы (счета-фактуры, приходные кассовые ордера, квитанции или кассовые чеки), суммы реализации соответствующим образом вносились в журнал кассира-операциониста. Суд пришел к выводу, что примененный налогоплательщиком раздельный учет отображал фактические хозяйственные операции в соответствии с их действительным смыслом и не привел к неправильному и неполному отражению хозяйственных операций.

На практике довольно часто в момент приобретения товаров неизвестно, в какой деятельности они будут использоваться*(6).

По мнению автора, в данном случае есть три варианта решения поставленного вопроса.

1. Сумма "входного" НДС принимается хозяйствующим субъектом к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура поставщика отражается в книге покупок в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж *(7) (далее - Правила).

Впоследствии, если товар, по которому "входной" НДС был принят к вычету, фактически будет использован в предпринимательской деятельности, подпадающей под действие гл. 26.3 НК РФ, то "входной" налог будет восстановлен (п. 3 ст. 170 НК РФ). Далее счет-фактуру поставщика по этому товару регистрируют в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению, с учетом норм п. 13 Правил. Сумма НДС по таким товарам отражается в строке 090 раздела 3 декларации по НДС в том периоде, в котором они проданы в розницу, и учитывается в составе расходов, относящихся к ЕНВД.

2. "Входной" НДС в полном объеме включается в стоимость товара в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ (предполагается, что вся партия товара будет использована во "вмененной" деятельности). В таком случае регистрировать счет-фактуру поставщика в книге покупок нет необходимости, поскольку плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС.

В этом случае, если впоследствии товар частично или в полном объеме будет реализован по договорам поставок (оптом), на дату возврата товара из розничной сети на склад счет-фактуру регистрируют в книге покупок с указанием суммы, которая приходится на стоимость товара, реализованного оптом.

3. Этот вариант больше подходит к ситуации, когда заранее известно, что товар будет реализован как через розничную сеть, так и по договорам поставок, но на дату закупки товара невозможно точно определить данное соотношение.

В таком случае хозяйствующий субъект сталкивается с ситуацией, когда ни принять весь НДС к вычету, ни полностью учесть "входной" налог в стоимости товаров невозможно. Здесь необходимо распределить суммы "входного" НДС между двумя видами деятельности. Например, разделить налог пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу. Однако здесь есть свои минусы - впоследствии по мере фактической реализации товаров возникает необходимость в корректировке сумм НДС, предъявленных к вычету.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, под которой следует понимать полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В то же время объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход*(8) налогоплательщика (п. 1 ст. 346.29 НК РФ), поэтому реальные доходы хозяйствующего субъекта в исчислении единого налога значения не имеют, что нельзя сказать о налоге на прибыль. В связи с этим с целью избежать двойного налогообложения законодатели предусмотрели необходимость ведения обособленного учета доходов (расходов), полученных от "вмененной" деятельности, и доходов (расходов), облагаемых в рамках общей системы налогообложения (п. 9 ст. 274 НК РФ). Здесь же сказано, что в случае невозможности разделения расходов в рассматриваемой ситуации их следует определять пропорционально доле доходов хозяйствующего субъекта от деятельности, относящейся к "вмененному" бизнесу, в общем доходе по всем видам деятельности.

Следует отметить, что четкого порядка распределения общих расходов в Налоговом кодексе мы не найдем. Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно разработать и прописать соответствующим образом в учетной политике порядок распределения данных расходов.

На это указывают и контролирующие органы.

В частности, в Письме от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431 Минфин отметил, что организация при совмещении ОСНО и спецрежима в виде ЕНВД методы определения размера расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим, по мнению финансистов, отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству.

Обращаем ваше внимание, что в учетной политике хозяйствующие субъекты, совмещающие ОСНО и спецрежим в виде ЕНВД, должны прописать способ (принцип) и форму разделения показателей по видам предпринимательской деятельности для целей налогообложения. Также необходимо перечислить документы (основания), на которые налогоплательщик будет ссылаться при ведении раздельного учета. Здесь же надо закрепить требования, которые должны предъявляться к этим документам.

Кроме того, следует предусмотреть правила распределения показателей, которые одновременно применяются в нескольких видах деятельности (это касается тех случаев, когда показатели нельзя отнести к тому или иному виду деятельности).

Итак, исполняя положения п. 9 ст. 274 НК РФ в части разделения доходов организации на практике предусматривают в рабочем плане счетов специальные субсчета второго порядка к счетам учета выручки. Причем такие субсчета следует открыть по нескольким направлениям. Например, к счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка" нужно открыть два субсчета второго порядка:

- 90-1-1 "Выручка организации от деятельности, облагаемой налогами в рамках ОСНО";

- 90-1-2 "Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД".

В итоге при исчислении налога на прибыль исключить выручку, относящуюся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, будет легко. А вот с расходами дела обстоят несколько сложнее.

Для целей распределения расходов по видам деятельности следует также открыть соответствующие субсчета к необходимым балансовым счетам. Так, например, к счету 44 "Расходы на продажу" нужно открыть такие субсчета:

- 44-1 "Расходы на продажу в деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО";

- 44-2 "Расходы на продажу в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД";

- 44-3 "Общие расходы на продажу".

Обращаем ваше внимание, что методику распределения показателей по субсчетам необходимо отдельно прописать в учетной политике*(9). Кроме того, в этом документе следует указать методы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета, а также другие решения, которые соответствуют принципам ведения раздельного учета и правилам ведения бухгалтерского учета.

На практике большинство вопросов возникает с третьим субсчетом - с общими расходами, которые нельзя однозначно отнести к конкретному виду деятельности.

Отметим, что в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.

Хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Если разделить их невозможно, то расходы определяются пропорционально доле доходов хозяйствующего субъекта от деятельности, относящейся к "вмененному" бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В то же время методы определения размера названных расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно и отразить в учетной политике.

Так, в Письме Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431 чиновники посчитали, что отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству.

Кроме того, аналогичный подход отражен в арбитражной практике (Постановление ФАС МО от 07.12.2009 N КА-А41/13288-09). Однако в Постановлении от 22.05.2012 N А42-5489/2010 ФАС СЗО при разрешении спора указал, что п. 9 ст. 274 НК РФ устанавливает только один метод раздельного учета - исходя из стоимостных показателей. Иные методы распределения общих расходов противоречат налоговому законодательству.

По мнению автора, способ распределения общих расходов, рекомендованный Налоговым кодексом, значительно снижает вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов.

В учетной политике хозяйствующему субъекту следует также прописать, какие доходы участвуют в расчете пропорции: только выручка от реализации товаров (работ, услуг) или выручка плюс прочие и внереализационные доходы налогоплательщика.

Как следует из Постановления ФАС ВВО от 20.06.2012 N А11-4682/2011, поводом к доначислению налога на прибыль за проверяемый период послужил вывод налогового органа о неправильном определении обществом коэффициента распределения затрат по видам деятельности, подпадающим на разные системы налогообложения, ввиду включения в состав расходов при исчислении этой пропорции внереализационных доходов в виде процентов к получению по договорам займа.

Инспекция пришла к выводу, что при определении указанной пропорции необходимо учитывать только доходы от реализации, непосредственно связанные с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг, а внереализационные доходы в общую сумму доходов включаться не должны.

Вместе с тем, как обоснованно указали судьи, поскольку в формировании налоговой базы при исчислении налога на прибыль участвуют как доходы от реализации товаров (работ, услуг), так и внереализационные доходы (к которым относятся проценты, полученные обществом от выдачи займов), при определении пропорции на основании п. 9 ст. 274 НК РФ обоснованным является включение в состав общего дохода организации по всем видам деятельности внереализационных доходов.

Если руководствоваться письменным разъяснениям контролирующих органов, то при расчете пропорции в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ необходимо брать только выручку от реализации товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-11-04/3/237). При этом на основании п. 1 ст. 248 НК РФ хозяйствующий субъект должен брать выручку в рассматриваемой ситуации без учета НДС и акцизов (Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75).

Отметим, что представители налоговой службы придерживаются аналогичной точки зрения. В письмах ФНС России от 24.03.2006 N 02-1-07/27, от 28.09.2005 N 02-1-08/204@ указано, что внереализационные доходы, а также доходы от реализации бывшего в употреблении имущества не учитываются при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов, поскольку они не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, налоговики высказались по поводу доходов от реализации долей в уставном капитале и от реализации ценных бумаг. По мнению контролеров, их также не следует учитывать при распределении расходов - при условии, что такие операции не нацелены на создание коммерческой организации (ст. 50 ГК РФ).

Заметим, в Письме N 02-1-07/27 чиновники оговорились, что речь идет о доходах, формируемых в рамках налогового учета, сумма которых может отличаться от отражаемой в бухгалтерском учете.

Еще один вопрос, который может возникнуть у налогоплательщиков на данном этапе: за какой период используются показатели, необходимые для расчета пропорции? Дело в том, что в гл. 25 НК РФ об этом ничего не говорится.

В Письме Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130 чиновники строили свои разъяснения на п. 7 ст. 274 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Из приведенной нормы с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль вытекает необходимость распределения расходов между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, по мнению контролеров, также исчисляется нарастающим итогом с начала года.

В итоге Минфин отметил, что указанную методику распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета.

Вместе с тем в Письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121 указано, что при расчете пропорции для распределения общих расходов между различными видами деятельности показатели дохода следует брать за месяц. В частности, контролеры отметили, что в целях исполнения положений п. 9 ст. 274 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ расходы между различными видами деятельности необходимо распределять ежемесячно исходя из показателей, сложившихся в рамках каждого месяца в отдельности. С целью исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рассчитанные суммы расходов за каждый месяц суммируются нарастающим итогом с начала налогового периода до отчетной даты.

В Письме от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97 Минфин высказал мнение в отношении начисления пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках ОСНО.

Финансисты отметили, что согласно ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ*(10) пособия по временной нетрудоспособности исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности.

Исчисленная в указанном порядке сумма пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, распределяется между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках ОСНО, пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученном за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность.

По мнению автора, предпочтительным вариантом распределения расходов является использование при определении пропорции показателей дохода за отчетный (налоговый) период, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. К тому же такой подход, как мы отметили выше, отражен в более поздних разъяснениях контролирующих органов.

Вместе с тем хозяйствующий субъект может остановить свой выбор и на другой методике распределения расходов. Опасаться налоговых претензий со стороны контролеров в данном случае не стоит. Причина тому ст. 111 НК РФ, в которой перечислены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. В частности, согласно пп. 3 п. 1 данной нормы налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) освобождается от ответственности при выполнении им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц Минфином, ФНС и другими ведомствами, уполномоченными это делать (ФСС, Пенсионным фондом и т.п.), или их уполномоченными должностными лицами в пределах своей компетенции*(11).

Кроме того, в силу п. 8 ст. 75 НК РФ при выполнении хозяйствующим субъектом письменных разъяснений контролирующих органов, которые в результате привели к неправильному исчислению налога (сбора), пени на образовавшуюся недоимку также не начисляются.

Обращаем ваше внимание, что для снижения налоговых рисков хозяйствующему субъекту следует закрепить выбранную методику распределения расходов в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Налог на имущество

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ хозяйствующие субъекты, переведенные на уплату ЕНВД, не являются плательщиками налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого во "вмененной" деятельности. Однако плательщики налога на прибыль признаются плательщиками налога на имущество и уплачивают его в порядке, определенном гл. 30 НК РФ.

В учетной политике по налогу на имущество организаций, совмещающих спецрежим в виде ЕНВД и ОСНО, следует предусмотреть способ распределения стоимости основных средств, которые одновременно используются во "вмененке" и деятельности, облагаемой в рамках общей системы налогообложения.

Мы вынуждены констатировать тот факт, что налоговое законодательство не содержит методики такого распределения, следовательно, налогоплательщик вправе сам установить его алгоритм (Письмо Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482).

В Письме Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25 указано, что методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, в том числе деятельности, облагаемой ЕНВД, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов, допускаются в целях налогообложения имущества в связи с отсутствием соответствующего регулирования в НК РФ.

Таким образом, в качестве используемого показателя может выступать выручка от реализации товаров (работ, услуг), площадь объекта недвижимости, пробег транспортного средства и т.д. и т.п. В то же время на практике преимущественно стоимость "общих" основных средств распределяется пропорционально выручке от деятельности, находящейся на ОСНО, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Контролирующие органы против такого подхода не возражают (Письмо Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147).

При этом при установлении в учетной политике организации порядка расчета стоимости облагаемого имущества исходя из показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг), по нашему мнению, следует учитывать ст. 346.30 НК РФ, которой предусмотрено, что налоговым периодом по режиму в виде ЕНВД признается квартал, в связи с чем в течение календарного года, который признается налоговым периодом по налогу на имущество организаций, организация может быть неоднократно переведена с режима в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности на общий режим налогообложения и наоборот или применять одновременно оба режима налогообложения, вследствие чего показатели, определенные нарастающим итогом, будут искажаться.

В случае если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим режимом налогообложения и режимом в виде ЕНВД, остаточная стоимость облагаемого налогом имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных ст. 376 и 346.3 НК РФ, может определяться исходя из удельного веса выбранного налогоплательщиком оценочного показателя за квартал (то есть за налоговый период по спецрежиму в виде ЕНВД) (Письмо Минфина России от 08.10.2010 N 03-05-05-01/43).

Например, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 1 января формируется исходя из выручки за VI квартал (октябрь-декабрь).

Страховые взносы

В соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ страховые взносы учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

В то же время взносы, которые отнесены к деятельности, облагаемой ЕНВД, в формировании налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют (п. 9, 10 ст. 274 НК РФ). Они формируют сумму налоговых вычетов, которая может уменьшить ЕНВД не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Следовательно, для правильного определения налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, совмещающего ОСНО и спецрежим в виде ЕНВД, суммы страховых взносов необходимо распределять между облагаемыми и не облагаемым ЕНВД видами предпринимательской деятельности.

Основой раздельного учета страховых взносов в данном случае является распределение вознаграждений и иных выплат своим сотрудникам. На практике сделать это можно только в том случае, если правильно разделить работников на тех, кто занят во "вмененной" деятельности, и на тех, кто занят в иных видах деятельности.

Затруднения возникают, как правило, по тем работникам, которые одновременно заняты в нескольких видах деятельности.

Методика распределения выплат и иных вознаграждений в рассматриваемой ситуации законодательством не установлена, соответственно ее необходимо самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике. В данном случае можно воспользоваться рекомендациями контролирующих органов, изложенными в письмах Минфина России от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101, от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, УФНС России по г. Москве от 24.04.2008 N 21-11/039760@)*(12). В частности, чиновники предлагают распределять выплаты и вознаграждения пропорционально доле выручки, полученной от соответствующих видов деятельности, в общей сумме выручки от всей предпринимательской деятельности.

С.А. Королев,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, 6, сентябрь-декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) НДФЛ в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от деятельности, облагаемой единым налогом.

*(2) В отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

*(3) Обращаем ваше внимание, что документ утрачивает силу с 1 января 2013 года в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(4) В данном случае необходимо прописать обязанности таким образом, чтобы из документов четко следовало, что тот или иной сотрудник задействован именно в этом виде деятельности.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Данный пример наиболее актуален для хозяйствующих субъектов, осуществляющих оптово-розничную торговлю.

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(8) Согласно ст. 346.27 НК РФ под таковым понимается потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

*(9) Например, в утвержденной организацией методике следует прописать, что для разнесения начисленной оплаты труда и соответствующих налогов штат сотрудников разделен на тех, кто занят в одном или другом виде деятельности, и тех, чью работу нельзя непосредственно отнести ни к одному виду деятельности. Расходы на заработную плату таких сотрудников распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки, полученной от обоих видов деятельности.

*(10) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(11) Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

*(12) Отметим, что порядок распределения указанный в данных разъяснениях был рекомендован для целей исчисления ЕСН, однако, по мнению автора, хозяйствующие субъекты могут воспользоваться им и для разделения страховых взносов.