Энциклопедия решений. Учет реализации материалов по договору мены (ноябрь 2024)

Учет реализации материалов по договору мены

Организация, применяющая общий режим налогообложения, обменивает закупленные ранее материалы на другие МПЗ. Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 568 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 10 45

Типовые проводки к счету 10: по дебету/по кредиту к счету 45: по дебету/по кредиту

Учет МПЗ ведется на основании ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), а также Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

При заключении договора мены организация выступает одновременно и продавцом, и покупателем. Следовательно, в целях бухгалтерского учета операцию по выбытию обмениваемых МПЗ следует рассматривать как операцию по их продаже, а операцию по поступлению в обмен на них иного имущества - как операцию по покупке. 

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от продажи признается доходом. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Если в договоре цена обмениваемого имущества не указана, следует учитывать положения ст. 6. 3 ПБУ 9/99, согласно которому выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определятся двумя способами:

- по стоимости полученного имущества;

- по цене реализации переданного имущества.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от реализации материалов отражается по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Если договором мены не предусмотрено иное, выручка признается на дату исполнения обоими контрагентами встречных обязательств (иными словами - на дату последней из встречных отгрузок).

Расходы отражаются в периоде признания доходов согласно п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Если одна из сторон отгрузила ТМЦ раньше, чем другая, то право собственности на ценности по договору мены переходит к покупателю не на дату их отгрузки, а на дату встречной отгрузки, поэтому в момент передачи товаров покупателю фактическая себестоимость отгруженного товара в бухгалтерском учете списывается со счета 10 "Материалы" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". И только после исполнения контрагентом обязательства по встречной поставке организация списывает учтенную на счете 45 стоимость переданного товара в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Поступающие по договору мены материалы подлежит учету в составе МПЗ по фактической себестоимости (п.п. 2, 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). При определении стоимости МПЗ, приобретенных по договору мены, организация должна руководствоваться п. 10 ПБУ 5/01, исходя из которого, а также учитывая п. 6 ПБУ 5/01, организация может определить стоимость приобретаемых МПЗ исходя из цены, установленной договором. Если в договоре мены ничего не сказано о ценах, то фактической себестоимостью МПЗ, которые получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается:

- стоимость активов, переданных (подлежащих передаче) организацией. Она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов;

- при невозможности установить стоимость активов, переданных (подлежащих передаче) организацией, стоимость МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Общий порядок формирования стоимости материалов см. Учет приобретения материалов за плату.

При исполнении обязательств обеими сторонами договора мены производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

При покупке материалов путем обмена на товары оформляются следующие документы (обеими сторонами):

- договор мены (ст. 567 ГК РФ);

- товарно-транспортные накладные в случае перевозки автотранспортом (форма N 1-Т). Документы, оформляемые при перевозке, приведены в письме ФНС РФ от 21.08.2009 N ШС-22-3/660. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272;

- накладные;

- счета-фактуры для начисления НДС и книги продаж и книги покупок, составленные по Правилам..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В соответствии с п. 120 Методических указаний передача материалов по договору мены оформляется путем выписки накладной на отпуск материалов на сторону.

Формы документов Пример накладной на отпуск материалов на сторону М-15 Пример Транспортной накладной

Налогообложение

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, операция по передаче материалов по договору мены подлежит обложению НДС. 

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. Налогообложение производится по ставкам, предусмотренным в ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти дней со дня отгрузки материалов покупателю необходимо выставить счет-фактуру, который следует зарегистрировать в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом не имеет значения то, что право собственности на отгруженные материалы еще не перешло покупателю (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813, ФАС Поволжского округа от 20.02.2001 N А55-9730/00-8, письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100), поскольку момент определения налоговый базы в соответствии со ст. 167 НК РФ определяется на наиболее раннюю из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п. 17 Правил ведения книги продаж при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Внимание

С 1 октября 2017 года из Правил ведения книги покупок исключено положение о том, что в книге не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму предоплаты при безденежных формах расчетов (пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок).

История вопроса

По мнению Минфина России, организация не вправе принять к вычету НДС, исчисленный в аналогичной ситуации контрагентом (с суммы полученной предоплаты), поскольку оплата по договору мены производится неденежными средствами (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). В пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок до 1 октября 2017 года было указано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов. Однако судебная практика складывалась иначе.

В п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что при разрешении споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет НДС возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме. См. также постановление АС Поволжского округа от 09.02.2015 N Ф06-18951/13.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. В настоящее время НК РФ не содержит специальных норм для принятия к вычету НДС по полученному по договору мены товару, поэтому вычет производится на общих основаниях, в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

С точки зрения НК РФ при товарообмене происходит реализация обмениваемого имущества с оплатой неденежными средствами (другим имуществом).

Доход от реализации имущества (без учета НДС) учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на это имущество к контрагенту (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые ценности переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, до исполнения контрагентом своих обязательств по отгрузке товаров организация не признает в налоговом учете выручку от реализации обмениваемого имущества.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ величина выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, в том числе выраженных в натуральной форме. В данном случае такими поступлениями являются приобретенные материалы. Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. То есть при реализации по договору мены доходы признаются в сумме, указанной в договоре. При этом цена, установленная в договоре, признается рыночной, если налоговым органом не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены сделки, в случае, если цена, фактически примененная в сделке, не соответствует рыночной (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Подробнее о стоимости приобретаемых материалов см. Учет приобретения материалов за плату.

Пример

Организация заключила договор мены, в соответствии с которым обязуется передать в собственность другой организации материалы в обмен на другие материалы для ремонта помещений. Особых условий о переходе права собственности договор не содержит. Стоимость обмениваемых материалов установлена равной 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.), что соответствует рыночной цене. Фактическая себестоимость материалов по данным бухгалтерского учета составляет 80 000 руб., что соответствует цене их приобретения по данным налогового учета. Материалы отгружены организацией в июне, а контрагентом стречная поставка осуществлена в июле.

На дату отгрузки материалов делаются проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
45	10	80 000	отражена фактическая себестоимость отгруженных МПЗ
76, субсчет "НДС"	68	20 000	начислен НДС

На дату отгрузки контрагентом материалов:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	91, субсчет "Прочие доходы"	120 000	отражена выручка от продажи материалов
91, субсчет "Прочие расходы"	45	80 000	списана фактическая себестоимость проданных материалов
91, субсчет "НДС"	76, субсчет "НДС"	20 000	отражен НДС
10	60	100 000 (120 000 - 20 000)	отражена фактическая себестоимость приобретенных материалов
19	60	20 000	отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
68	19	20 000	принята к вычету предъявленная сумма НДС
60	62	120 000	отражено исполнение обязательств по договору мены

Возможные риски

Риск 1. Следует ли организации в целях исчисления НДС выставлять контрагенту счет-фактуру на аванс, если при совершении товарообменной сделки она получила товар раньше, чем исполнила свое обязательство по поставке товара?

Риск 2. Нужно ли начислять НДС в случае, если передающая сторона выполнила свои обязательства по передаче материалов по договору мены, ранее партнера, то есть до перехода права собственности?

1. Следует ли организации в целях исчисления НДС выставлять контрагенту счет-фактуру на аванс, если при совершении товарообменной сделки она получила товар раньше, чем исполнила свое обязательство по поставке товара?

Отрицательная практика

НК РФ не содержит уточнений относительно того, в какой форме могут быть произведены оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав: в денежной или в иной форме.

По мнению Минфина России, оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

В связи с этим налогоплательщик при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав как в денежной, так и в иной формах, обязан на основании п. 3 ст. 168 НК РФ выставить соответствующий счет-фактуру и, следовательно, исчислить и уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Такого же мнения придерживается и ВАС РФ.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@ (-) Письмо Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77 О (-) Письмо Минфина России от 06 марта 2009 г. N 03-07-15/39

Акты судебных органов: (-) п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33

Положительная практика

Однако, по мнению некоторых специалистов, получение товара, право собственности на который не перешло, нельзя рассматривать как получение предоплаты, поэтому оснований для выставления счет-фактура в данном случае нет. Судебная практика по данному вопросу не сложилась.

2. Нужно ли начислять НДС в случае, если передающая сторона выполнила свои обязательства по передаче материалов по договору мены, ранее партнера, то есть до перехода права собственности?

Положительная практика

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ или услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). Согласно ст. 570 ГК РФ если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Таким образом, реализация, а, следовательно, и объект обложения НДС, не может произойти ранее момента исполнения своих обязательств второй стороной договора мены, то есть НДС должен быть начислен после того, как обе стороны фактически отгрузят имущество друг другу.

Отрицательная практика

Однако по мнению контролирующих органов и некоторых судов датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Соответственно, НДС на фактически отгруженные по договору мены материалы должен быть начислен в независимости от факта осуществления встречной поставки, то есть независимо от момента перехода права собственности. В постановлении ФАС Поволжского округа от 26 мая 2011 г. N Ф06-3295/11 суды пришли к выводу, что поскольку отгрузка товара по договору мены произошла до момента исполнения встречного обязательства по поставке товара, НДС должен исчисляться в момент его отгрузки покупателю. В данном случае момент определения налоговой базы не зависит от момента перехода права собственности.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 6 октября 2015 г. N 03-07-15/57115 (-) письмо Минфина России от 17 июля 2015 г. N 07-01-06/41127 (-) письмо Минфина России от 26 марта 2015 г. N 03-07-11/16655 (-) письмо Минфина России от 30 декабря 2014 г. N 03-07-11/68585 (-) письмо ФНС России от 11 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/6103@

Акты судебных органов: (-) Постановление Девятого ААС от 8 февраля 2017 г. N 09АП-66615/16 (-) Постановление Седьмого ААС от 24 апреля 2017 г. N 07АП-2377/17 (-) Постановление Девятого ААС от 10 февраля 2014 г. N 09АП-47061/13

Учет реализации материалов по договору мены

Организация, применяющая общий режим налогообложения, обменивает закупленные ранее материалы на другие МПЗ. Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список