Энциклопедия решений. Учет выручки от выполнения работ (кроме строительных) (ноябрь 2024)

Учет выручки от выполнения работ (кроме строительных)

Организация, применяющая общую систему налогообложения, выполнила для заказчика работы по ремонту. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку от выполнения работ?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Целью подряда является как создание новой вещи и ее введение в оборот, так и выполнение другой работы, имеющей материальный результат (п. 1 ст. 703 ГК РФ). 

По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (п. 2 ст. 703 ГК РФ). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

К отдельным видам договора подряда относятся: бытовой подряд (ст. 730-ст. 739 ГК РФ), строительный подряд (ст. 740-ст. 757 ГК РФ), подряд на выполнение проектных и изыскательских работ (ст. 758 - ст. 762 ГК РФ), подрядные работы для государственных нужд (ст. 763 - ст. 768 ГК РФ). 

Внимание

Существенным условием договора подряда является предмет договора.

Срок выполнения работ как существенное условие предусмотрен только для договоров строительного подряда и государственного контракта на выполнение подрядных работ для государственных нужд (п. 1 ст. 740, п. 1 ст. 766 ГК РФ). По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) (ст. 708 ГК РФ). Для других видов договоров условие о сроке несущественно.

Кроме того, для отдельных видов договоров подряда существенным условием является определение цены (в том числе ее осмечивание) (ст.ст. 735, 743 ГК).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 46 62 90

Типовые проводки к счету 46: по дебету/по кредиту к счету 62: по дебету/по кредиту к счету 90: по кредиту

Выручка от выполнения работ по договору подряда признается доходом по обычным видам деятельности и принимается к учету в сумме равной договорной стоимости выполненных работ на дату сдачи результата работ заказчику (пункты 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Фактические затраты на выполнение работ являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в себестоимости выполненных работ при признании выручки от выполнения работ (пункты 5, 9, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" ПБУ 10/99).

Выручка подрядчика от выполненных им работ в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка". Одновременно себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Признание выручки от выполнения работ в бухгалтерском учете зависит от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи работ, то выручка признается по мере выполнения этапов работ.

Для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По дебету счета 46, субсчет "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных этапов работ, принятых в установленном порядке на основании договора и акта, в корреспонденции со счетом 90, субсчет "Выручка". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость". 

Следует отметить, что при выполнении работ с длительным циклом (строительство, научные изыскания, проектные работы, машиностроение и т.п.) организация может признавать в бухгалтерском учете выручку не только по завершении выполнения работы (этапа), но и по мере готовности работы (п. 13 ПБУ 9/99).

Внимание

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Документооборот

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ). Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Документом, подтверждающим выполнение и сдачу работ заказчику, а также получение выручки, является акт сдачи-приемки работ. О применяемой форме акта выполненных работ целесообразно условиться и в договоре.

Примечание

Обратите внимание на приказ ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@, которым утверждены рекомендуемые форматы накладной ТОРГ-12 и Акта приемки-сдачи работ (услуг). Формат имеет статус рекомендованного и установлен в целях предоставления налогоплательщикам возможности реализации права на направление по требованию налогового органа по телекоммуникационным каналам связи первичных документов, формируемых между хозяйствующими субъектами в электронном виде с использованием ЭЦП и служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Налогоплательщик при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру, вести журналы, книгу покупок и книгу продаж в соответствии с пунктами 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ, а также с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах в порядке, предусмотренном ст. 169 НК РФ. В соответствии с Правилами первый экземпляр счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца. 

Счета-фактуры в книге продаж регистрируются в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) подлежат регистрации в книге продаж во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями в порядке, определенном Правилами.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счет-фактуру. Кроме того, с 1 октября 2014 года счета-фактуры можно не составлять при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки.

При выполнении работ по договорам бытового подряда следует учитывать, что в силу п. 4 ст. 426 ГК РФ и п. 2 ст. 1 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" Правительство РФ, а также уполномоченные им федеральные органы исполнительной власти могут издавать правила, обязательные для сторон при заключении и исполнении публичных договоров (договоров розничной купли-продажи, энергоснабжения, договоров о выполнении работ и об оказании услуг). Правила бытового обслуживания населения в Российской Федерации (далее - Правила бытового обслуживания) утверждены постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025.

В п. 4 Правил бытового обслуживания перечислены сведения, которые должен содержать договор об оказании услуги (выполнении работы), оформляемый в письменной форме (квитанция, иной документ).

В бухгалтерской отчетности выручку от выполнения работ, оказания услуг отражают без НДС в Отчете о финансовых результатах по строке 2110 "Выручка" (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н). По строке 2120 "Себестоимость продаж" отражается информация о расходах по обычным видам деятельности, которые сформировали себестоимость реализованных работ, услуг (пункты 9, 21 ПБУ 10/99).

В налоговой отчетности организации, которые сами выполняют работы, оказывают услуги, доход от их реализации показывают по строке 011 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. По строке 010 приложения 2 к листу 02 декларации отражается сумма прямых расходов, связанных с производством работ, оказанием услуг, а по строке 040 - косвенные расходы, относящиеся к таковым в соответствии со ст. 318 НК РФ.

Пример акта выполненных работ (кроме строительных)

Пример отчета о финансовых результатах

Пример декларации по налогу на прибыль

Пример книги покупок

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При применении метода начисления выручка по договору подряда признается доходом от реализации на дату подписания с заказчиком акта выполненных работ (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом в п. 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов) (письма Минфина РФ от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160).

Согласно ст. 316 НК РФ доход от реализации работ (услуг) с длительным циклом формируется равномерно в течение всего срока договора или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, что должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Причем контролирующие органы считают, что нормы п. 2 ст. 271 НК РФ и ст. 316 НК РФ распространяются на операции, производимые в рамках договоров подряда, выполнения НИОКР, оказания услуг (см. письма УФНС России по городу Москве от 06.11.2007 N 20-12/105710, МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54).

По мнению Минфина (письма от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160), цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

В случае выбора способа, предполагающего равномерное распределение дохода в период исполнения договора, необходимо учесть, что установленные в п. 2 ст. 271 НК РФ требования будут выполняться только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. При отсутствии данного обстоятельства корректнее применить метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, что соответствует п. 2 ст. 271 НК РФ. Такой вывод, к примеру, следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 N А42-4798/2007.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств в кассу или на счет организации в банке, а также погашение задолженности перед организацией иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

НДС

Выполнение работ на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В п. 4 ст. 38 НК РФ установлено, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу. Документом, подтверждающим сдачу результатов работ, является акт сдачи-приемки работ. 

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть моментом определения налоговой базы по НДС в случае выполнения работ является дата подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (п. 1 ст. 167 НК РФ, см. также письма УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829, от 02.10.2007 N 19-11/093400, Минфина России от 18.04.2007 N 03-07-11/110, от 07.10.2008 N 03-07-11/328).

Пример

В июне организация, применяющая общую систему налогообложения и определяющая доходы и расходы методом начисления, передала заказчику результат выполненных работ по акту сдачи-приемки. Договорная стоимость выполненных работ составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18%. Затраты организации на выполнение работ составили 50 000 руб. Акт подписан заказчиком в июне того же года. Оплата выполненных работ произведена заказчиком в июле того же года.

В бухгалтерском учете произведенные операции отражаются следующим образом:

В июне:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20	10, 69, 70	50 000	отражены затраты на выполнение работ
62	90, субсчет "Выручка"	118 000	отражена выручка от выполнения работ
90, субсчет "НДС"	68, субсчет "НДС"	18 000	начислен НДС на стоимость работ, сданных заказчику
90, субсчет "Себестоимость продаж"	20	50 000	списаны затраты на выполнение работ

В июле:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
51	62	118 000	получена оплата выполненных работ

В налоговом учете будет отражен доход от реализации на дату подписания с заказчиком акта выполненных работ в сумме:

118 000 руб. - 18 000 руб. = 100 000 руб.

Возможные риски

В какой момент исполнитель работ должен начислить НДС и выставить счет-фактуру по выполненным работам, если в актах, выставляемых исполнителем, указывается только дата его составления, а дата подписания актов заказчиком в документе не фиксируется?

Согласно ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" дата подписания акта заказчиком не является обязательным реквизитом для первичных документов. Поэтому в форме акта, утвержденной сторонами договора, вполне может отсутствовать такой реквизит.

Отрицательная практика

Если дата подписания акта заказчиком в выставляемых актах не предусмотрена, моментом определения налоговой базы по НДС должна признаваться дата составления акта исполнителем, которая является единственной документально подтвержденной датой. Такой логики придерживается и Минфин России, и налоговые органы, рекомендуя определять налоговую базу по НДС на дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика). Причем этот вывод распространяется ими не только на отгрузку товаров по договорам с особым переходом права собственности, но и на выполнение работ и оказание услуг

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо Минфина России от 13 января 2012 г. N 03-07-11/08

(-) Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@

(-) Письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-07-11/110

(-) Письмо Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-04-11/53

(-) Письмо Минфина России от 5 мая 2006 г. N 03-04-11/80

(-) Письмо Минфина России от 11 мая 2006 г. N 03-04-11/88

(-) Письмо УФНС России по г. Москве от 2 декабря 2009 г. N 16-15/126829

Положительная практика

Из статей 702 и 720 ГК РФ следует, что моментом выполнения работ служит приемка их результата заказчиком, которая удостоверяется актом либо иным документом. Следовательно, датой определения налоговой базы по НДС является момент подписания акта заказчиком. К аналогичному выводу пришли специалисты Минфина России. Вопрос о том, как подтвердить эту дату в случае, когда она не проставлена в акте, в письмах не рассматривается. В письме Минфина России от 11.03.2005 N 03-04-05/02 рассмотрен случай, когда акты подписываются заказчиком спустя некоторое время после передачи ему документации. В письме разъясняется, что днем выполнения работ правомерно считать день подписания акта сдачи-приемки работ, поэтому 5-дневный срок выставления счета-фактуры следует отсчитывать именно от даты подписания документации заказчиком.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) Письмо Минфина России от 2 февраля 2015 г. N 03-07-10/3962

(+) Письмо Минфина России от 1 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43640

(+) Письмо Минфина России от 15 июля 2013 г. N 03-07-08/27466

(+) Письмо Минфина России от 3 августа 2012 г. N 03-07-15/95

(+) Письмо Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-07-11/328

(+) Письмо Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/490

(+) Письмо Минфина России от 11 марта 2005 г. N 03-04-05/02

Акты судебных органов:

(+) постановление АС Западно-Сибирского округа от 24 марта 2015 г. N Ф04-15718/15

(+) постановление ФАС Московского округа от 21 января 2014 г. N Ф05-16686/13

Учет выручки от выполнения работ (кроме строительных)

Организация, применяющая общую систему налогообложения, выполнила для заказчика работы по ремонту. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выручку от выполнения работ?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список