Энциклопедия решений. Учет при получении платежей по лицензионным договорам (ноябрь 2024)

Учет при получении платежей по лицензионным договорам

Организация передает права на использование объектов интеллектуальной собственности по лицензионному договору. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-лицензиара получение лицензионных платежей?

Юридические аспекты

В силу ст. 1225 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг объедены в категорию интеллектуальной собственности, которая охраняется законом. Перечень объектов, которые можно отнести к интеллектуальной собственности, включает:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных;

- исполнения;

- фонограммы;

- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

На результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие) (ст. 1226 ГК РФ). 

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). Лицо (гражданин, организация), обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, признается правообладателем. Правообладатель может использовать интеллектуальную собственность любым не противоречащим закону способом, в том числе предоставить другому лицу право использования этого результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1358, ст. 1367 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

По лицензионному договору лицензиат (лицо, получившее неисключительное право использования результата интеллектуальной деятельности) обязуется уплатить лицензиару (обладателю исключительного права на этот результат) обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 76 90 91 98

Типовые проводки к счету 76: по дебету/по кредиту к счету 90: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту к счету 98: по дебету/по кредиту

Доходы в виде лицензионных платежей за предоставленное право использования объектов интеллектуальной собственности организация учитывает в составе доходов по обычным видам деятельности (если предоставление за плату прав на различные виды интеллектуальной собственности является ее основным видом деятельности) или в составе прочих доходов (в ином случае) (п. 5, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Лицензионный платеж признается в бухгалтерском учете доходом, если соблюдены условия, определенные в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99.

Выручку от предоставления права использования интеллектуальной собственности лицензиар признает ежемесячно в размере дебиторской задолженности лицензиата (п. 6 ПБУ 9/99).

Признание выручки или прочего дохода отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет "Выручка", или счета 91, субсчет "Прочие доходы" (в зависимости от того, является или не является основным видом деятельности организации предоставление за плату прав на различные виды интеллектуальной собственности).

Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то полученный платеж признается доходом будущих периодов и отражается на счете 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов". В течение срока действия лицензионного договора соответствующая сумма лицензионного платежа ежемесячно включается в состав доходов от обычных видов деятельности или в состав прочих доходов (в порядке, установленном лицензиаром, например, равными долями).

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Документальным подтверждением получения доходов от передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора могут служить:

- лицензионный договор;

- график лицензионных платежей;

- акт передачи прав по договору

- документы, подтверждающие внесение лицензионных платежей.

Отражение в отчетности доходов в виде лицензионных платежей зависит от того, является ли обычным видом деятельности организации предоставление за плату прав на различные виды интеллектуальной собственности. Если да, то доходы отражаются так же, как и выручка от оказания услуг. 

Подробнее об отражении в отчетности доходов от оказания услуг см. Учет выручки от оказания услуг.

Если же предоставление за плату прав на различные виды интеллектуальной собственности не является обычным видом деятельности, то доходы в виде лицензионных платежей отражаются в бухгалтерской отчетности, как прочие, а в налоговой - как внереализационные.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах прочие доходы отражают без НДС по строке 2340 "Прочие доходы". По строке 2350 "Прочие расходы" отражают расходы, связанные с получением таких доходов. В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.

Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

В налоговой отчетности внереализационные доходы, к которым относятся и лицензионные платежи, отражаются по строке 100 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример декларации по налогу на прибыль (см. приложение 1 к листу 02 и приложение 2 к листу 02)

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Лицензионные платежи учитываются в составе доходов от реализации (если предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности является одним из видов деятельности организации (лицензиара)) или в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления рассматриваемый доход признается на последний день месяца, за который начислены лицензионные платежи (п. 1, п. 3 пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то сумму лицензионного платежа следует распределять и включать в доходы равными долями в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ). В письме Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220 разъяснено, что если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода.

Если срок действия лицензионного договора не определен, то по общему правилу такой договор считается заключенным на 5 лет, но не более срока действия исключительного права (п. 4 ст. 1235 ГК РФ, п. 39 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10). Это следует учитывать при распределении разового лицензионного платежа.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации. При этом ст. 149 НК РФ определены операции, которые на территории РФ не подлежат обложению НДС.

Так, передача по лицензионному договору прав на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем или секрета производства (ноу-хау) освобождается от налогообложения НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, счет-фактуру лицензиату лицензиар не выставляет. Напомним, что с 1 января 2014 года по операциям, необлагаемым НДС, счета-фактуры не выставляются в силу прямой нормы пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Каких-либо особенностей, касающихся порядка уплаты НДС по лицензионным договорам, заключенным в отношении других результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (например, произведений науки, литературы, искусства или товарных знаков (пп. 1, 14 п. 1 ст. 1225 ГК РФ)), в главе 21 НК РФ нет. В силу этого, по мнению контролирующих органов, операция по передаче неисключительных прав на указанные НМА облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 14.07.2008 N 03-07-11/254, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@).

Таким образом, базой для исчисления НДС при передаче прав на использование объектов интеллектуальной собственности, не перечисленных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, следует считать сумму лицензионного вознаграждения. НДС в этом случае начисляется по ставке 20% (до 1 января 2019 года - 18%) (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день передачи услуг, имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, передачи имущественных прав.

Если передача прав является облагаемой НДС операцией, то при получении единовременного платежа лицензиару следует начислить НДС, как с поступившего аванса (предоплаты). Далее ежемесячно нужно отражать НДС с реализации (с суммы признанного дохода), что сопровождается зачетом соответствующей части НДС, исчисленного с аванса.

Пример

Организация-правообладатель предоставила право на использование компьютерной программы по лицензионному договору сроком на 2 года. Первоначальная стоимость НМА 500 000 руб., накопленная амортизация - 36 000 руб. За использование программы организация получает единовременный (паушальный) платеж в размере 1 000 000 руб. (НДС не облагается). Ежемесячная сумма амортизации по переданному в пользование НМА составляет 3000 руб. и начисляется с использованием счета 05. Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности не является обычным видом деятельности организации.

В бухгалтерском учете правообладателя производятся следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
04 "НМА, предоставленные в пользование"	04	500 000	стоимость НМА, переданного в пользование, отражена на отдельном субсчете
05	05 "Амортизация по НМА, предоставленным в пользование"	36 000	перенесена ранее наколенная амортизация программы в связи с предоставлением его в пользование
51	62 (76)	1 000 000	получен от пользователя паушальный платеж
62 (76)	98	1 000 000	паушальный платеж отражен в составе доходов будущих периодов

Далее ежемесячно в течение 24 месяцев соответствующая часть дохода признается в составе прочих доходов, а амортизация по данному НМА списывается в состав прочих расходов:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
98	91, субсчет "Прочие доходы"	41 666,66 (1 000 000 : 24 мес.)	отражена сумма ежемесячного вознаграждения
91, субсчет "Прочие расходы"	05	3 000	в составе прочих расходов признана сумма ежемесячной амортизации по НМА

В налоговом учете доход в виде суммы разового платежа по лицензионному договору на предоставление прав на использование программы для ЭВМ организация может признавать ежемесячно равными долями в размере 1/24 от суммы разового лицензионного платежа в сумме 41 666,66 руб.

Возможные риски

Применима ли льгота по НДС при передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по "оберточной " лицензии (например, при продаже экземпляра ПО в розницу)?

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности только на основании лицензионного договора.

Отрицательная практика

Минфин России разъясняет, что операции по передаче прав на использование программ для ЭВМ при реализации экземпляров в товарной упаковке облагаются НДС, так как на момент их приобретения в розничной торговле программы покупателем еще не используются, и лицензионный договор (путем заключения договора присоединения) в этот момент еще не заключен.

Судами также высказывалось мнение, что по лицензионным и сублицензионным договорам передается именно право на использование программ для ЭВМ, передача которого освобождается от обложения НДС. В то время как передача экземпляров ПО облагается НДС в общем порядке.

Также имеются судебные решения, в которых судом делается вывод о том, что организация-перепродавец (реселлер) не должна заключать с конечным пользователем лицензионный (сублицензионный) договор о предоставлении права использования программы для ЭВМ, так как данный вид лицензионного договора заключался между конечным пользователем с правообладателями программ для ЭВМ в форме присоединения после совершения сделки купли-продажи лицензионного программного обеспечения

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 12 августа 2014 г. N 03-07-11/40167 (-) письмо Минфина России от 21 октября 2014 г. N 03-07-03/52967 (-) письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 (-) письмо Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2008 г. N 19-11/16268 (-) письмо Минфина России от 19 февраля 2008 г. N 03-07-11/68 (-) письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2008 г. N 09-14/088321 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. N 19-11/48005 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2008 г. N 19-11/16268 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 4 января 2008 г. N 19-11/9666

Акты судебных органов: (-) постановление ФАС Поволжского округа от 3 июля 2012 г. N Ф06-4864/12 (-) постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 N Ф05-8367/11

Учет при получении платежей по лицензионным договорам

Организация передает права на использование объектов интеллектуальной собственности по лицензионному договору. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-лицензиара получение лицензионных платежей?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список