Энциклопедия решений. Учет расходов на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (декабрь 2024)

Учет расходов на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества

Как учитываются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию) в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли?

Юридические аспекты

Аренде посвящена глава 34 ГК РФ. Общие положения правового регулирования договора аренды, применяемые вне зависимости от вида договора, содержатся в статьях 606-624 ГК РФ. Они применяются ко всем видам договоров аренды, если иное не предусмотрено специальными нормами главы 34 ГК РФ.

В отдельные параграфы главы 34 ГК РФ выделены специальные нормы, регулирующие такие виды аренды, как:

- прокат (ст. 626 - ст. 631 ГК РФ),

- аренда транспортных средств (ст. 632- 649 ГК РФ),

- аренда зданий и сооружений (ст. 650 - ст.655 ГК РФ),

- аренда предприятий (ст. 656 - ст. 664 ГК РФ),

- финансовая аренда (лизинг) (ст. 665 -ст. 670 ГК РФ). 

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Объектами договора аренды могут являться земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ).

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается (п. 1 ст. 607 ГК РФ). Так, существуют ограничения при аренде имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности (статьи 295, 296 ГК РФ).

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

В силу ст. 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. 

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ на арендодателя возложена обязанность производить капитальный ремонт арендованного имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (например, от капитального ремонта освобожден арендодатель при аренде транспортных средств без экипажа либо при аренде предприятия (ст. 644, ст. 661 ГК РФ).

Арендатор должен нести расходы на содержание имущества в надлежащем состоянии (коммунальная плата, расходы по поддержанию вещи в порядке и т.д.) и осуществлять текущий ремонт, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 02 20 60 91

Типовые проводки к счету 02: по кредиту к счету 20: по дебету к счету 60: по кредиту к счету 91: по дебету

Внимание

В 2018 году Минфин России утвердил Федеральный стандарт бухгалтерского учета 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н). Это совершенно новый документ, устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухучета и при получении, и при предоставлении за плату во временное пользование имущества, а также порядок раскрытия указанной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важно, что ФСБУ 25/2018 будет применяться и к финансовой аренде, заменив устаревшие Указания N 15.

Приказ вступает в силу 6 января 2019 года, однако положения нового стандарта применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 ранее указанного срока, отразив это в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.

В зависимости от того, является предоставление имущества в аренду для организации предметом деятельности или нет, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, организация учитывает или в составе расходов по обычным видам деятельности, или в составе прочих расходов (п. 5, п. 1, п. 16, ПБУ 10/99). 

Расходы по обычным видам деятельности учитываются на счетах учета затрат (20, 25 и т.п.). Прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".

К расходам, связанным с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прежде всего относятся:

- амортизационные отчисления (по договору лизинга - только в том случае, если имущество учитывается на балансе лизингодателя);

- расходы на проведение капитального ремонта, при условии, что договором не установлено иное;

- расходы на проведение текущего ремонта, на содержание имущества, если такое условие содержится в договоре.

Поскольку право собственности при передаче объекта ОС к арендатору не переходит, то стоимость переданного имущества с баланса арендодателя не списывается (п. 29 ПБУ 6/01, п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). 

Амортизацию по переданному в аренду объекту ОС начисляет арендодатель (п. 23 ПБУ 6/01, пункты 49, 50 Методических указаний). Амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия имущества к бухгалтерскому учету в составе основных средств, и производится до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета (пункты 17, 18, 21 ПБУ 6/01).

Начисленная сумма амортизации по ОС отражается в бухгалтерском учете арендодателя по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет "Прочие расходы" (если арендная плата формирует прочие доходы). Если же арендная плата является для организации доходом от реализации, то амортизация учитывается в составе затрат.

См. дополнительно Учет расходов на амортизацию основных средств.

Другие расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, учитываются в аналогичном порядке. Так, при выполнении ремонта (как текущего, так и капитального) основного средства, сданного в аренду, стоимость выполненного силами подрядчика ремонта отражается по дебету счета 91 (либо счетов учета затрат) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

См. также Учет расходов на ремонт основных средств.

Расходы признаются в бухгалтерском учете только при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, а именно:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъектом малого предпринимательства) принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты (кассовым методом), то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности (второй абзац п. 18 ПБУ 10/99).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Расходы на амортизацию и содержание переданных в аренду ОС оформляются теми же документами, что и для основных средств, эксплуатируемых самой организацией.

О расходах на ремонт ОС см. Учет текущего ремонта основных средств.

Об амортизации ОС см. Учет расходов на амортизацию основных средств

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н). В форме Отчета о финасовых результатах прочие расходы отражают по строке 2350. Если расходы на амортизацию и содержание ОС учитываются в составе затрат по обычным видам деятельности, то они отражаются по строке 2120 "Себестоимость продаж".

Кроме того, в соответствии с п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о предоставленных в аренду объектах ОС. Согласно п. 4 Приказа N 66н приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финасовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к Приказу N 66н (см. форму 0710005 с. 6 "Иное использование основных средств").

В налоговой отчетности при заполнении строки 200 приложения 2 к Листу 02 декларации налогоплательщики отражают внереализационные расходы, сформированные в соответствии со статьями 265, 266, 269, 291, 292, 294, 299, 300, 328 НК РФ.

Формы документов Пример Бухгалтерского баланса Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Внереализационными расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получения дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Статья 265 НК РФ содержит открытый перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения. 

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) относятся к внереализационным расходам, если сдача имущества в аренду (лизинг) имеет эпизодический (разовый) характер. Если организация предоставляет имущество в аренду (лизинг) на систематической основе, такие затраты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 260, пп. 3 п. 2 ст. 253, второй абзац пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). См. также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2006 N А43-7220/2005-30-310, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2005 N Ф04-5740/2005.

Специализация в области сдачи в аренду имущества может подтверждаться как записями в регистрационных документах, так и фактическим осуществлением операций по сдаче в аренду имущества как одного из видов финансово-хозяйственной деятельности организации (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 N А52-497/2006/2).

При этом налоговые органы руководствуются определением систематичности, приведенным в п. 3 ст. 120 НК РФ, - два раза и более в течение календарного года. То есть если в течение одного календарного года было более одного случая заключения договора аренды, то доходы и расходы от аренды налоговики предлагают учитывать в составе доходов и расходов, связанных с производством и реализацией.

К расходам, связанным с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прежде всего, относятся:

- амортизационные отчисления (по договору лизинга - только в том случае, если имущество учитывается на балансе лизингодателя);

- расходы на проведение капитального ремонта, при условии, что договором не установлено иное;

- расходы на проведение текущего ремонта, расходы на содержание имущества, если эти расходы обусловлены договором.

Напомним, для целей исчисления налога на прибыль имущество, переданное в аренду, не исключается из состава амортизируемого (п. 1, п. 3 ст. 256 НК РФ). Следовательно, в период нахождения у арендатора объекта ОС арендодатель продолжает начислять по нему амортизацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизация учитывается в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период:

- в составе внереализационных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ), если сдача имущества в аренду не является систематической;

- в составе расходов, связанных с производством и реализацией, если организация предоставляет имущество в аренду на систематической основе (пп. 3 п. 2 ст. 253, второй абзац пп. 1 п. 1 ст. 265).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Внереализационные расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию) признаются в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Пример

В январе организация сдала в аренду производственное оборудование первоначальной стоимостью 540 000 руб. Срок полезного использования ОС - 48 месяцев (метод амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета - линейный). Сдача имущества в аренду носит разовый характер. В июле арендодатель понес расходы по ремонту основного средства, переданного арендатору, поскольку обязанность по ремонту возложена на него договором. Ремонт выполнен силами подрядчика. Договорная стоимость выполненных работ - 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.).

В бухгалтерском учете арендодатель делает записи:

Ежемесячно в течение срока аренды:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91	02	11 250 (540 000 : 48 мес.)	отражена в расходах сумма амортизации, начисленная по ОС, переданному в аренду

В июле:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91	60	100 000 (120 000 - 20 000)	затраты на ремонт признаны прочими расходами
19	60	20 000	отражена предъявленная сумма НДС
68	19	20 000	принята к вычету предъявленная сумма НДС
60	51	120 000	произведены расчеты с подрядчиком

В налоговом учете стоимость ремонта без НДС (100 000 руб.) учтена в составе внереализационных расходов.

Возможные риски

Включаются ли во внереализационные расходы затраты, связанные с содержанием имущества, переданного в безвозмездное пользование?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) признаются внереализационными. Про учет расходов на имущество, переданное в безвозмездное пользование, в НК РФ не упоминается. При этом по имуществу, переданному в ссуду (за исключением передаваемых (предоставляемых) в безвозмездное пользование в случаях, если такая обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ), амортизация не включается в расходы (п. 3 ст. 256, п. 16.1 ст. 270 НК РФ).

Отрицательная практика

По мнению налоговых органов, расходы, связанные с содержанием имущества, переданного по договору безвозмездного пользования, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Косвенно этот вывод подтверждается в письме Минфина России.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/174 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. N 20-05/078880.2 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104582 (-) письмо Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/91

Акты судебных органов: (-) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 августа 2012 г. N Ф04-3081/12

Положительная практика

При определенных обстоятельствах суды признают правомерность расходов ссудодателя на ремонт и содержание переданного в безвозмездное пользование имущества. Например, если обязанность по проведению ремонта договором возложена на ссудодателя, то расходы могут быть им признаны при налогообложении прибыли.

Кроме того, существуют судебные решения, в которых сказано, что п. 16 ст. 270 НК РФ не позволяет относить к расходам только затраты, связанные с безвозмездной передачей имущества, а не с передачей права безвозмездного пользования.

Судьи также высказывают мнение, что если передача оборудования поставщику является условием договора поставки и представляет собой неотъемлемую составляющую правоотношений между поставщиком и покупателем, оборудование, переданное покупателю в рамках договора поставки, используемое поставщиком для извлечения дохода, соответствует всем признакам амортизируемого имущества, установленным ст. 256 НК РФ, и суммы начисленной амортизации могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль см., например, постановление ФАС Центрального округа от 07.03.2013 N Ф10-411/12).

Акты судебных органов: (+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2008 г. N Ф08-2964/2008 (+) постановление ФАС Центрального округа от 14 декабря 2007 г. N А64-1347/07-22

Учет расходов на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества

Как учитываются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию) в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список