Учет расходов на амортизацию основных средств
Организация начисляет амортизацию по основным средствам. Каковы особенности признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов по начислению амортизации?
Бухгалтерский учет
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Под сроком полезного использования ОС понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Срок полезного использования определяется при принятии ОС к бухгалтерского учету. Определяя срок службы ОС необходимо учитывать:
- ожидаемый срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды). Об этом говорится в п. 20 ПБУ 6/01.
![]()
Выбранный способ начисления амортизации организация фиксирует в учетной политике.
Внимание
Закрепленный в бухгалтерском учете метод амортизации ОС не влияет на выбор способа амортизации в налоговом учете.
Подробнее о методах амортизации ОС в бухучете см.:
Учет амортизации основных средств линейным способом,
Бухгалтерский учет амортизации основных средств способами, отличными от линейного
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).
Примечание
С 20 июня 2016 года организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может (п. 19 ПБУ 6/01):
- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;
- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учёту.
Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете соответственно в декабре отчетного года либо в периоде, к которому она относится (см. Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-5).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
В течение срока полезного использования объекта ОС начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Начисление амортизационных отчислений по объектам ОС производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
Ежемесячная сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счетов учета затрат (20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и др.) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (пункты 5, 8, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Документооборот
В бухгалтерском и налоговом учете сумма начисленной амортизации отражается организацией в регистре расчета амортизации основных средств (или в другом регистре начисления амортизации, применяемом в организации, например в ведомости), утверждаемом самой организацией (поскольку унифицированные формы таких регистров не утверждены). Примерное содержание регистра-расчета амортизации для целей налогового учета приведено в Информационном сообщении МНС РФ от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации".
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".
В информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.
При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).
Сумма амортизации, начисленной с начала эксплуатации ОС, отражается в инвентарной карточке учета объекта ОС (за основу для разработки карточки может быть принята унифицированная форма N ОС-6).
С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах амортизация отражается в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж".
В налоговой отчетности амортизационные отчисления на основании сводных регистров отражаются по строке 010 (прямые), по строке 040 (косвенные) приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Кроме того, общая сумма амортизации вне зависимости от включения в ту или иную группу расходов отражается по строкам 131 - 134 приложения 2 к листу 02 декларации.
По строке 135 отражается метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике:
1 - линейный метод;
2 - нелинейный метод.
См. также письмо ФНС России от 23.06.2010 N ШС-37-3/4878@.
Налогообложение
В налоговом учете суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Внимание
С 1 января 2018 года объекты основных средств в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета (ИНВ), не подлежат амортизации (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно следующим образом:
1) при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ;
2) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ (п. 1 ст. 322 НК РФ).
Подробнее об амортизации в налоговом учете линейным методом см. Учет амортизации основных средств линейным способом.
Подробнее об амортизации в налоговом учете нелинейным методом см. Учет амортизации основных средств в налоговом учете нелинейным методом.
В целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).
Налогоплательщик имеет право, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере (второй абзац п. 9 ст. 258 НК РФ):
- для 3-7-й амортизационных групп - не более 30% первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 30% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС;
- для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-10-й) на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС, а также не более 10% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.
Внимание
С 1 января 2018 года налогоплательщик, использовавший право на применение инвестиционного налогового вычета (ИНВ) в отношении объекта основных средств, не вправе в отношении этого объекта применять п. 9 ст. 258 НК РФ, то есть не может воспользоваться правом на амортизационную премию (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).
Подробнее об амортизационной премии см. Учет амортизационной премии.
При использовании метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2, 322 НК РФ (п. 3 ст. 270 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации могут учитываться организацией в составе прямых или косвенных расходов. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной поли
