Энциклопедия решений. Учет удержаний за причиненный материальный ущерб (ноябрь 2024)

Учет удержаний за причиненный материальный ущерб

Работник причинил ущерб организации. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете удержание из заработной платы работника сумм за причиненный материальный ущерб?

Юридические аспекты

Удержания из заработной платы работников могут производиться только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами (ст. 137 ТК РФ).

Подробнее об общих правилах удержаний см. Учет удержаний по исполнительным листам.

При возмещении ущерба работодателю следует иметь в виду, что:

1. Если с физическим лицом, причинившим вред, заключен договор гражданско-правового характера, то ущерб возмещается в соответствии с ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. При этом возместить придется как прямой ущерб (расходы на восстановление поврежденного или приобретение утраченного имущества), так и сумму доходов, не полученных организацией в результате утраты или порчи имущества (упущенной выгоды).

2. Если с работником заключен трудовой договор, ущерб возмещается в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами (ст. 232 ТК РФ). Так, ТК РФ устанавливает, что работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам). Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст. 238 ТК РФ).

Материальная ответственность наступает за ущерб, причиненный в результате виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. При этом каждая из сторон трудового договора обязана доказать размер причиненного ей ущерба (ст. 233 ТК РФ). Материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ).

ТК РФ предусматривает два вида материальной ответственности работника за ущерб, причиненный работодателю: ограниченную и полную материальную ответственность.

Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере (ст. 242 ТК РФ). Согласно ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в следующих случаях:

1) когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

2) недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

3) умышленного причинения ущерба;

4) причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

5) причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;

6) причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

7) разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

8) причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

При привлечении работника к полной материальной ответственности в связи с недостачей ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, следует учитывать, что такие договоры могут заключаться с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество (часть первая ст. 244 ТК РФ). Кроме того, такие договоры могут заключаться только с теми работниками и на выполнение тех видов работ, которые предусмотрены в Перечне, утвержденном постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85 (см. также письмо Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1).

Если нет оснований для привлечения к полной материальной ответственности, то за причиненный работодателю ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

Процедура привлечения работника к материальной ответственности урегулирована главой 39 ТК РФ. Необходимым условием наступления материальной ответственности работника является его вина в причинении ущерба (ст. 233 ТК РФ). По общему правилу, обязанность по доказыванию вины работника возложена на работодателя, но в случае заключения с работником договора о полной матответственности вина работника в причинении ущерба работодателю презюмируется. Работодателю достаточно доказать наличие у конкретного работника (бригады) недостачи (п. 4 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 N 52).

До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку, в ходе которой:

- установить размер причиненного ущерба. Согласно части первой ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества;

- установить причины возникновения ущерба. С этой целью необходимо получить от работника письменные объяснения (ст. 247 ТК РФ). В случае его отказа или уклонения от предоставления указанного объяснения составляется соответствующий акт.

Работник может добровольно возместить причиненный ущерб полностью или частично. Трудовым законодательством предусмотрена возможность добровольного возмещения ущерба виновным работником с согласия работодателя. Ущерб может быть возмещен:

- с рассрочкой платежа;

- путем передачи равноценного имущества;

- исправлением поврежденного имущества.

При возмещении ущерба в рассрочку работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. 

Если работник отказался возмещать ущерб добровольно, то взыскание с виновного работника причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя (без обращения в суд) при соблюдении одновременно двух условий:

1. Сумма ущерба не превышает среднего месячного заработка работника;

2. С момента окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба не истек один месяц.

При этом общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (часть первая ст. 138 ТК РФ).

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.

В соответствии со ст. 392 ТК РФ работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба в течение одного года со дня обнаружения причиненного ущерба.

Существенное значение для правильного разрешения дела о возмещении ущерба работником имеют следующие обстоятельства (см. п. 4 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 N 52):

- отсутствие обстоятельств, исключающих материальную ответственность работника;

- противоправность поведения (действия или бездействие) причинителя вреда;

- вина работника в причинении ущерба;

- причинная связь между поведением работника и наступившим ущербом;

- наличие прямого действительного ущерба;

- размер причиненного ущерба.

Отметим, что орган по рассмотрению трудовых споров может с учетом степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств снизить размер ущерба, подлежащий взысканию с работника (ст. 250 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 70 73 91 94

Типовые проводки к счету 70: по дебету на инструкцию к счету 73: по дебету/по кредиту на инструкцию к счету 91: по дебету/по кредиту на инструкцию к счету 94: по дебету/по кредиту

В общем случае для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов). 

По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся:

- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

- по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

- по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т.п.

Записи производятся по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов учета названных ценностей.

Из пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, следует, что в дальнейшем суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения списываются:

- в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат:

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44...)	94	за счет виновных лиц, если они выявлены
73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"	94	на финансовые результаты организации в случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них
91, субсчет	94

1. При привлечении работника к ограниченной материальной ответственности (в пределах среднего месячного заработка) сумму ущерба можно удержать из зарплаты работника на основании распоряжения руководителя.

На дату вынесения руководителем организации распоряжения о взыскании ущерба в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет	Кредит	Описание
73	94	сумма ущерба отнесена на виновное лицо
70	73	денежные средства удержаны из зарплаты работника

При этом общая сумма удержаний при каждой выплате заработной платы не должна превышать 20%.

Если работник возмещает причиненный ущерб добровольно, то в этом случае делаются проводки:

Дебет	Кредит	Описание
50 (51)	73	работник внес сумму возмещения ущерба в кассу (на расчетный счет)

2. Если истек месячный срок для издания распоряжения работодателя о взыскании материального ущерба или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом.

Если суд обязывает бывшего работника возместить работодателю ущерб в сумме, заявленной в иске, то при поступлении денежных средств производятся записи:

Дебет	Кредит	Описание
73	94	сумма ущерба отнесена на виновное лицо
51 (50)	73	поступили денежные средства в счет погашения материального ущерба

Если суд отказал в иске или работник был оправдан, недостачу придется списать на прочие расходы:

Дебет	Кредит	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	94	сумма ущерба отнесена на прочие расходы

Документооборот

Прежде чем привлекать работника к материальной ответственности, работодатель обязан провести проверку, в ходе которой должны быть установлены размер причиненного ущерба и причины его возникновения. Для проведения такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.

Для установления причины возникновения ущерба обязательным является истребование от работника письменного объяснения. В случае отказа или уклонения работника от предоставления указанного объяснения составляется соответствующий акт.

По итогам проверки необходимо оформить документы, которые зафиксируют факт причинения ущерба, его размер и причины возникновения. На практике для этого применяются протоколы, акты инвентаризации, заключения, служебные записки либо иные документы, в которых находят отражение эти сведения. Документ подписывается членами комиссии (если она создана) либо работниками, проводившими проверку.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

Организация может разработать свои бланки, взяв за основу унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1).

Информация об удержанных суммах отражается в ведомостях начисления и выплаты заработной платы (их можно разработать на основании унифицированных форм Расчетно-платежной ведомости (форма N Т-49) либо Расчетной ведомости (форма N Т-51).

О документальном оформления выплаты заработной платы см.:

Учет выплаты заработной платы из кассы

Учет выплаты отпускных

Учет при перечислении заработной платы на банковские карты сотрудников.

В бухгалтерской отчетности сумма материального ущерба, подлежащая взысканию с работника, но не признанная судом, относится на прочие расходы и отражается по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах (утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В налоговой отчетности суммы, взысканные с виновного лица в счет возмещения ущерба, включаются в состав внереализационных доходов и отражаются по строке 100 приложения 1 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль. 

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Пример расчетно-платежной ведомости

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки, понесенные им.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

Если же лицо, виновное в причинении материального ущерба, установлено, то суммы понесенных организацией убытков при налогообложении не учитываются. Но в таком случае не должны учитываться при налогообложении и суммы, возмещенные виновником. Однако суммы, взысканные с виновного лица в счет возмещения ущерба, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Поэтому в своих письмах Минфин России разъясняет, что на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходы, связанные с приобретением утраченных ценностей (письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). В аналогичном порядке учитывается убыток от хищений, возмещенный страховой компанией.

НДС

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, подлежат восстановлению. Недостача, порча, хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, у организации отсутствует обязанность восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по таким товарам.

Однако, по мнению контролирующих органов, списание материальных ценностей по причине их хищения или порчи влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данным материалам. При этом в книге продаж регистрируются счета-фактуры по недостающим (испорченным) материалам в том периоде, когда обнаружена недостача.

Если убытки от списания имущества учитываются в целях налогообложения, то восстановленные суммы НДС могут быть включены организацией в состав расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же убыток от недостачи (потери) материалов по каким-либо причинам не может быть учтен в целях налогообложения прибыли, то и суммы НДС, восстановленные с их стоимости не могут увеличить налогооблагаемые затраты (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Пример

В ходе инвентаризации в организации была обнаружена недостача материалов на 10 000 руб. В результате проведенного расследования виновным в недостаче был признан работник организации. Сумма недостачи удерживается из зарплаты работника.

Заработная плата работника в июле составляет 30 000 руб. Работник - резидент РФ, права на вычеты не имеет.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с работника, составляет:

30 000 руб. x 13% = 3900 руб.

Размер удержаний не может превышать 20% заработной платы. Максимальный размер удержаний:

(30 000 руб. - 3900 руб.) x 20% = 5220 руб.

Значит, вся сумма ущерба (10 000 руб.) полностью в июле взыскана быть не может. Сумма, подлежащая удержанию в погашение материального ущерба в июле, составляет 5220 руб. Остаток непогашенной задолженности по погашению материального ущерба 4780 руб. (10 000 руб. - 5220 руб.), будет погашен из зарплаты за август.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20 (26, 44)	70	30 000	отражено начисление заработной платы
70	68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"	3900	удержан НДФЛ с суммы заработной платы
70	73	5220	удержана из заработной платы сумма в счет погашения материального ущерба
70	50	20 880 (30 000 - 3900 - 5220)	выдана из кассы сумма заработной платы за минусом НДФЛ и удержаний

Возможные риски

Нужно ли восстанавливать НДС по товарам, подлежащим списанию в результате порчи, недостачи, хищения?

Отрицательная практика

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В свою очередь, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (не облагаемых НДС). Таким образом, поскольку в случае недостачи, порчи, хищения товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, то "входной" НДС по ним подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом восстановить сумму налога необходимо в том периоде, когда недостающие ценности списывают с учета. С какого учета (бухгалтерского или налогового) должны быть списаны товары, контролирующие органы не разъясняют. Такова позиция контролирующих органов.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/397

(-) письмо Минфина России от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/387

(-) письмо Минфина России от 7 июня 2011 г. N 03-03-06/1/332

(-) письмо Минфина России от 24 апреля 2008 г. N 03-07-11/161

(-) письмо Минфина России от 1 ноября 2007 N 03-07-15/175

(-) письмо Минфина России от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132

(-) письмо ФНС России от 4 декабря 2007 г. N ШТ-6-03/932

(-) письмо ФНС России от 20 ноября 2007 г. N ШТ-6-03/899@

Положительная практика

Судебные органы в своих решениях указывают, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

Акты судебных органов:

(+) Постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2014 г. N Ф05-7043/14

(+) Постановление ФАС Московского округа от 4 октября 2013 г. N Ф05-12037/13

(+) Постановление ФАС Поволжского округа от 9 ноября 2012 г. N Ф06-8238/12

(+) Решение ВАС РФ от 19 мая 2011 г. N ВАС-3943/11

(+) Определение ВАС РФ от 21 июня 2007 г. N 7016/07

(+) Решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06

(+) Постановление ФАС Московского округа от 16 ноября 2010 г. N КА-А40/13770-10

(+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 октября 2010 г. по делу N А27-1420/2010

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 28 января 2009 г. N Ф09-10210/08-С2

(+) Постановление ФАС Уральского округа от 22 января 2009 г. N Ф09-10369/08-С2

(+) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июля 2008 г. N Ф08-3770/2008

(+) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 апреля 2008 г. N А82-15724/2004-37

(+) Постановление ФАС Поволжского округа от 29 января 2008 г. N А55-1226/2007-31

(+) Постановление ФАС Московского округа от 16 января 2008 г. N КА-А41/14082-07

(+) Постановление ФАС Центрального округа от 28 марта 2007 г. N А48-4688/06-19

(+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2006 г. N А05-7996/2005-29

(+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2005 г. N А26-12323/04-211

Учет удержаний за причиненный материальный ущерб

Работник причинил ущерб организации. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете удержание из заработной платы работника сумм за причиненный материальный ущерб?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список