Энциклопедия решений. Учет и определение налоговой базы при УСН с объектом "доходы минус расходы" (декабрь 2024)

Учет и определение налоговой базы при УСН с объектом "доходы минус расходы"

Каким образом налогоплательщики, находящиеся на упрощенной системе налогообложения с объектом "доходы минус расходы", определяют налоговую базу?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 20 44 90 91

Типовые проводки к счету 20: по дебету к счету 44: по дебету к счету 90: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту

С 1 января 2013 года согласно ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Бухгалтерский учет доходов ведется в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

См. подробнее Учет доходов при УСН

Учет расходов ведется в соответствии с правилами, установленными в ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также в соответствии с иными нормативными актами по бухгалтерскому учету. 

См. подробнее Учет расходов при УСН

При этом независимо от объекта налогообложения по УСН ("доходы" или "доходы минус расходы") к бухгалтерскому учету (в случае его ведения в полном объеме) принимаются все доходы и все расходы организации.

Кроме того, надо иметь в виду, что для налогоплательщиков УСН данные о расходах и доходах, отраженные в бухгалтерском учете, не могут быть использованы при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы ведется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Книга).

Документооборот

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Книга).

Доходы, указанные в п. 1 ст. 346.15 НК РФ (доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ), отражаются в графе 4 Книги.

Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в графе 5 Книги, которая в обязательном порядке заполняется налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

В графе 2 Книги указывается дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция. В частности, в графе 2 необходимо указывать реквизиты документов, подтверждающих факт поступления доходов/осуществления расходов (реквизиты приходных и расходных кассовых ордеров, платежных поручений) (см. письма Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/03, от 09.08.2006 N 03-11-04/2/159).

Таким образом, налогоплательщики определяют налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога на основании налогового учета, регистром которого является Книга учета доходов и расходов.

Налоговую отчетность по УСН организации представляют в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по УСН и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@.

Пример заполнения декларации при УСН

Пример заполнения Книги учета доходов и расходов

Налогообложение

Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

В общем случае налоговая ставка составляет 15%. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). 

Согласно пунктам 3 и 4 ст. 346.20 НК РФ ставки могут быть уменьшены до 0% для налогоплательщиков Крыма, Севастополя, а также в других субъектах РФ - для ИП, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению (так называемые налоговые каникулы).

См. справку о налоговых каникулах по субъектам Российской Федерации.

При определении налоговой базы налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы минус расходы" учитывают доходы, указанные в п. 1 ст. 346.15 НК РФ, и расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень расходов, указанный в этом пункте, носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются.

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком учитываются:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Внимание

С 1 января 2016 года при УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Таким образом, с 2016 года доходы при УСН учитываются без НДС, полученного от покупателя в случае выставления ему счета-фактуры с выделением суммы налога.

Согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при налогообложении УСН не учитываются:

- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Для отражения некоторых видов расходов, кроме оплаты, необходимо соблюдать дополнительные условия. 

Подробнее об учете расходов при УСН см.  Учет расходов при УСН.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). В соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налогоплательщики на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД и (или) на ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД, ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Они пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

Переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, при УСН не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

ПЕРЕНОС УБЫТКА НА БУДУЩЕЕ

Если организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и получила убыток, то она может перенести его на будущее. Это значит, что в следующих налоговых периодах налоговая база по налогу при УСН может быть уменьшена на размер убытка за прошлые годы (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Учесть можно только убытки по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. 

Перенос убытка на будущие налоговые периоды возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, следует в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

РАСЧЕТ СУММЫ НАЛОГА

Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 и 2 ст. 346.21 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

Об исчислении налога (авансовых платежей) см. Учет, исчисление, уплата и декларирование налога при УСН.

Пример

Организация находится на упрощенной системе налогообложения, в качестве объекта налогообложения выбраны "доходы, уменьшенные на величину расходов". По итогам налогового периода совокупная величина всех доходов организации (доходов от реализации товаров (работ, услуг), внереализационные доходы, авансы полученные), учитываемая при определении налоговой базы, составила 21 585 500 руб. Величина понесённых расходов за год - 16 759 900 руб. По итогам 9 месяцев налогоплательщиком в виде авансовых платежей было уплачено 542 466 руб. За предыдущий год организацией был получен убыток в размере 750 000 руб.

Определим налоговую базу:

21 585 500 руб. - 16 759 900 руб. - 750 000 руб. = 4 075 600 руб. 

Рассчитаем сумму налога по итогам налогового периода:

4 075 600 руб. х 15% = 611 340 руб.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую уплате по итогам года с учётом ранее уплаченных авансовых платежей:

611 340 руб. - 542 466 руб. = 68 874 руб.

Возможные риски

Можно ли при УСН убыток прошлых налоговых периодов учесть до окончания налогового периода, то есть по итогам отчетных периодов?

Отрицательная практика

Учесть убытки прошлых лет по итогам 1 квартала, полугодия и 9 месяцев нельзя, поскольку убытки уменьшают налоговую базу, которая определяется именно по итогам налогового периода (года). Такой вывод содержится в письмах Минфина России и ФНС России, а также в судебной практике.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 13 декабря 2007 г. N 03-11-04/2/302 Об учете в целях налогообложения при применении УСН убытков прошлых лет

(-) письмо ФНС России от 14 июля 2010 г. N ШС-37-3/6701@ О вопросах применения упрощенной системы налогообложения в отношении минимального налога

Акты судебных органов:

(-) постановление ФАС Центрального округа от 13 апреля 2006 г. N А48-6391/05-8

Учет и определение налоговой базы при УСН с объектом "доходы минус расходы"

Каким образом налогоплательщики, находящиеся на упрощенной системе налогообложения с объектом "доходы минус расходы", определяют налоговую базу?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список