Энциклопедия решений. Инвентаризация активов и обязательств (для бюджетной сферы) (декабрь 2024)

Инвентаризация активов и обязательств (для бюджетной сферы)

С 2024 года Минфин России существенно дополнил правила проведения инвентаризации в организациях бюджетной сферы и внес соответствующие положения в Стандарт "Учетная политика, оценочные значения и ошибки".

Приложение N 1 к Стандарту "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" устанавливает Общие требования к организации инвентаризации активов и обязательств (далее - Общие требования к инвентаризации). Кроме того, письмом Минфина России от 01.07.2024 N 02-06-06/61122 доведены Методические рекомендации к Общим требованиям к инвентаризации (далее - Методические рекомендации к Общим требованиям к инвентаризации).

Это означает, что к 1 июля 2024 года в каждой организации бюджетной сферы Порядок проведения инвентаризации должен быть приведен в соответствие Общим требованиям к инвентаризации.

 

 

Общие требования к инвентаризации устанавливают именно "общие требования" или, иначе говоря, минимальный набор требований, которым должен отвечать порядок проведения инвентаризации каждого учреждения. Для достижения основной цели инвентаризации - подтверждения соответствия данных об объектах инвентаризации, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, их фактическому наличию, должностные лица учреждения имеют все возможности для разработки детального порядка проведения инвентаризации, как в обязательных случаях проведения инвентаризации (в том числе перед составлением годовой отчетности), так и в иных случаях, закрепленных ими в порядке проведения инвентаризации.

 

Инвентаризация проводится в целях (п. 1 Общих требований к инвентаризации, п. 79 Стандарта "Концептуальные основы..."):

- подтверждения соответствия данных об объектах инвентаризации, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, фактическому наличию у субъекта учета соответствующих объектов;

- обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

 

Основания для проведения инвентаризации

 

Активы и обязательства подлежат инвентаризации (п. 1 Общих требований к инвентаризации, ч. 1 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 79 Стандарта "Концептуальные основы...").

Проведение инвентаризации обязательно в случаях, поименованных в пп. 31, 32 Общих требований к инвентаризации, п. 81 Стандарта "Концептуальные основы ...". Кроме того, инвентаризация может проводиться по иным основаниям по решению учреждения (пп. 1, 31 Общих требований к инвентаризации, пп. 80, 81 Стандарта "Концептуальные основы...").

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях.

1. При установлении факта утраты (хищений или злоупотреблений) или порчи (повреждения) имущества, не связанных с влиянием чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

2. В случае пожара, аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия или других чрезвычайных ситуаций, которые могут повлечь или повлекли за собой материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

3. При смене ответственных лиц.

4. В случае коллективной (бригадной) материальной ответственности:

- при смене руководителя коллектива (бригадира);

- при выбытии из коллектива (бригады) более 50 % его членов;

- по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

 

5. При передаче (возврате) имущественного комплекса (за исключением обычной деятельности экономического субъекта) в аренду, управление, безвозмездное пользование, а также при отчуждении (продаже) имущественного комплекса.

 

Понятие "обычная деятельность экономического субъекта" законодательно не определено. Полагаем, что речь идет о деятельности учреждения, в рамках которой передача (возврат) комплекса объектов учета в аренду, управление, безвозмездное пользование осуществляется на постоянной основе и происходит на основании соответствующего порядка. Дело в том, что инвентаризация проводится непосредственно перед передачей (возвратом) имущественного комплекса в аренду, управление, безвозмездное пользование. То есть целью проведения инвентаризации является идентификация и фиксирование имущества, входящего в имущественный комплекс, так, чтобы каждая сторона понимала, что она передает и получает.

Отказаться от проведения инвентаризации, на наш взгляд, возможно тогда, когда в учреждении разработан порядок передачи (возврата) имущества, регламентирующий последовательность действий и защищающий учреждение от спорных ситуаций, которые могут возникнуть в рамках исполнения договоров аренды, управления или безвозмездного пользования. Кроме того, если учреждение постоянно, несколько раз в день, сдает и принимает имущественные комплексы в аренду, полноценное проведение инвентаризации невозможно. Одним из примеров такой "обычной деятельности" может служить передача движимого имущества в прокат.

При передаче учреждением имущественного комплекса в аренду инвентаризация проводится передающей стороной. Инвентаризацию необходимо провести как непосредственно перед передачей, так и в случае возврата имущества в учреждение арендатором (иным пользователем). При возврате инвентаризация проводится комиссией стороны, принимающей имущество, с участием представителей передающей стороны (письмо Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464). Все выявленные изменения конструктивных составных частей имущественного комплекса, произведенные арендатором (иным пользователем) за время его использования, в том числе неотделимые улучшения, подлежат отражению в инвентаризационных документах.

6. При реорганизации организации, за исключением случаев реорганизации в форме преобразования.

На особенности проведения инвентаризации при реорганизации учреждения ранее указывали и специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 22.10.2019 N 02-07-10/81041). При реорганизации учреждения инвентаризация проводится в соответствии с решением органов юридического лица, уполномоченного на реорганизацию учредительным документом, в целях определения прав и обязанностей присоединяемого юридического лица и идентификации активов и обязательств в бухгалтерском учете в соответствии с действующими на момент реорганизации положениями нормативно-правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

7. При ликвидации (упразднении) субъекта учета.

8. В целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

9. В других случаях, предусмотренных иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В частности, такими случаями являются:

1) Инвентаризация объектов НМА в части уточнения срока их полезного использования, в том числе объектов НМА с неопределенным сроком полезного использования в случае изменения указанных в п. 27 Стандарта "Нематериальные активы" факторов и (или) условий их использования (п. 27 Стандарта "Нематериальные активы"). Осуществляется в рамках годовой инвентаризации.

2) Инвентаризация ОС, НМА, НПА, биоактивов, имущества казны и финансовых активов (за исключением относящихся к группе "Финансовые активы, предназначенные для перепродажи") в части выявления признаков обесценения актива (п. 6 Стандарта "Обесценение активов", п. 27 Стандарта "Финансовые инструменты"). Осуществляется в рамках годовой инвентаризации.

3) Инвентаризация по счету 105 39 "Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения" в части уточнения сумм наценок (скидок), относящихся к нереализованным товарам, путем увеличения (уменьшения) их стоимости в соответствии с установленными учреждениями размерами сумм наценок (скидок) на соответствующие товары (п. 30 Стандарта "Запасы").

4) Инвентаризация имущества и обязательств, возникших в результате совместной деятельности по договору простого товарищества перед третьими лицами с целью выявления любых неучтенных обязательств и при необходимости погашения имеющихся обязательств (подп. "а" п. 12 Стандарта "Совместная деятельность").

5) Инвентаризация наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров (ст. 38 Федерального закона от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах"), а также иные аналогичные случаи инвентаризации имущества, имеющего специальные режимы хранения и контроля за их оборотом, использованием (например, инвентаризация оружия и патронов).

 

Основания для проведения инвентаризации по решению учреждения могут быть перечислены в локальном акте (приказе, распоряжении), устанавливающем порядок проведения инвентаризации. К примеру, по решению учреждения могут проводиться:

1. Инвентаризация объектов имущества, имущественных комплексов, полученных в аренду / пользование.

2. Инвентаризация просроченной дебиторской и кредиторской задолженности в течение года в целях формирования достоверной промежуточной отчетности и мониторинга состояния задолженности.

3. Инвентаризация основных средств (иных НФА) на их соответствие понятию "актива" в целях их списания в течение года в связи с утратой имуществом потребительских свойств (по причине физического или морального износа).

4. Инвентаризации в целях формирования (уточнения) плана закупок и плана-графика закупок. Результаты инвентаризации нефинансовых активов целесообразно учитывать при определении потребности в целях планирования закупок (см., в частности, п. 2 представления Счетной палаты РФ от 21.11.2016 N ПР 12-275/12-03).

 

Непроведение инвентаризации и ответственность

 

Инвентаризация активов и обязательств является процедурой внутреннего финансового контроля (письма Минфина России от 27.12.2022 N 02-06-07/128426, от 24.12.2020 N 02-07-07/113668).

Непроведение инвентаризации контролирующие органы из года в год фиксируют в актах в качестве недостатков (например, п. 5.1.3 и п. 5.1.7 Обзоров результатов осуществления Федеральным казначейством контрольной деятельности в финансово-бюджетной сфере, выявленных системных и систематических недостатков и нарушений в I и II полугодии 2023 года, п. 5.1.4 Обзора недостатков и нарушений, выявленных Федеральным казначейством в ходе осуществления контрольных мероприятий...во II полугодии 2022 года (Федеральное казначейство, 29.06.2023), п. 4.1.2 письма Федерального казначейства от 31.10.2022 N 07-04-05/21-27186 "О направлении обзора недостатков и нарушений").

Инвентаризация проводится в целях подтверждения соответствия данных об объектах инвентаризации, отраженных в учете, их фактическому наличию у организации бюджетной сферы (п. 1 Общих требований к инвентаризации, п. 79 Стандарта "Концептуальные основы...", ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Соответственно, проведение инвентаризации активов и обязательств осуществляется в целях снижения рисков отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности недостоверной информации: информации не соответствующей характеристикам полноты, нейтральности и отсутствия существенных ошибок (п. 1 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации).

Соответственно, говорить о том, что инвентаризация проводится в целях достоверности отчетности, не вполне корректно. Так, если не все объекты попали под проведение инвентаризации, нельзя говорить, что отчетность будет недостоверной, однако это указывает на риски возможных недостоверных данных. Необеспечение проведения годовой инвентаризации в целях выявления просроченной задолженности (урегулирования такой задолженности), квалификации объектов, не являющихся балансовыми объектами бюджетного учета, может привести к искажению информации в годовой бюджетной отчетности о качественном состоянии дебиторской и кредиторской задолженности (письмо Минфина России от 11.09.2023 N 02-10-08/1/86333).

Само по себе непроведение инвентаризации не влечет штрафа, однако может стать для ревизоров поводом для сплошной или выборочной проверки наличия имущества в рамках контрольных мероприятий. И здесь уже выявление недостачи или излишков будет свидетельствовать об искажении показателей учета и отчетности, а значит, станет основанием для штрафа по ст. 15.15.6 КоАП РФ.

Соблюдение порядка проведения инвентаризации активов и обязательств, в том числе, анализируется при формировании суждения субъекта внутреннего финансового аудита о достоверности бюджетной отчетности (подп. "б" п. 23 Стандарта "Осуществление внутреннего финансового аудита в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности...", подп. "б" п. 12 Приложения N 2 к названному Стандарту). То же касается и качества проведения инвентаризации: насколько достоверно, правильно, с ошибками или без оформлено проведение инвентаризации. Это будет основанием для вывода, является отчетность достоверной или нет.

Порядок проведения инвентаризации

Смотрите также Примерную форму Порядка проведения инвентаризации, подготовленную экспертами компании "Гарант"

Порядок проведения инвентаризаций имущества, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета, в том числе на забалансовых счетах, устанавливается локальным нормативным актом (приказом, распоряжением) организации бюджетной сферы в рамках формирования учетной политики с учетом общих требований к организации инвентаризации активов и обязательств (п. 1 Общих требований к инвентаризации, п. 9 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 80 Стандарта "Концептуальные основы ...", письма Минфина России и ФК от 11.01.2024 NN 02-06-06/950, 07-04-05/02-253, от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103).

Также в рамках формирования учетной политики предусматриваются (п. 1 Общих требований к инвентаризации, письма Минфина России и ФК от 11.01.2024 NN 02-06-06/950, 07-04-05/02-253, от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103, письма Минфина России от 14.04.2023 N 02-06-05/33795, от 10.02.2023 N 02-07-10/11549, от 27.12.2022 N 02-06-07/128426, от 10.02.2020 N 02-07-10/8553):

- случаи и сроки проведения инвентаризации;

- перечень объектов, подлежащих инвентаризации в различных случаях;

- условия проведения инвентаризации;

- способы проведения инвентаризации: сплошная, выборочная, технологическая, путем осмотра и иные способы.

То же касается и выборочных инвентаризаций, проводимых в межинвентаризационный (между обязательными инвентаризациями) период (письма Минфина России от 10.02.2023 N 02-07-10/11549, от 27.12.2022 N 02-06-07/128426).

Инвентаризация проводится в качестве контрольного действия в рамках внутреннего контроля. Внутренний финансовый аудит нацелен на подготовку предложений по организации внутреннего финансового контроля. Учитывая взаимосвязь целей внутреннего финансового аудита с инвентаризацией, решение о сроках, порядке, способах инвентаризации следует принимать с учетом оценки в рамках внутреннего финансового аудита надежности и полноты осуществляемых полномочий:

- по оформлению первичными учетными документами всей совокупности хозяйственных операций, проведенных с материальными ценностями в текущем году;

- по своевременному предоставлению первичных учетных документов в бухгалтерскую службу для отражения фактов хозяйственной жизни в бюджетном учете (с учетом сроков составления и представления бюджетной отчетности).

Порядок проведения инвентаризации каждая организация бюджетной сферы разрабатывает и утверждает самостоятельно, это исключительное полномочие и обязанность непосредственно учреждения. Обязанность определить порядок проведения инвентаризации сохраняется и за учреждениями, в отношении которых централизованная бухгалтерия осуществляет ведение бухгалтерского учета и (или) составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (субъекты централизованного учета) (п. 1 Общих требований к инвентаризации, п. 14 Стандарта "Концептуальные основы_", письмо Межрегионального бухгалтерского УФК от 16.08.2022 N 92-01-01/3608). Документами единой учетной политики при централизации учета не определяется порядок проведения инвентаризации (п. 14 Стандарта "Концептуальные основы..."). Вместе с тем порядок проведения инвентаризации, утверждаемый учреждениями - субъектами централизованного учета, должен учитывать положения порядка взаимодействия централизованной бухгалтерии с обслуживаемыми учреждениями при проведении инвентаризации, который устанавливается в рамках единой учетной политики при централизации учета (п. 1 Общих требований к инвентаризации). Поскольку Порядок взаимодействия в данном случае является частью единой учетной политики при централизации, его утверждение относится к компетенции ЦБ (подп. "в" п. 14 Стандарта "Концептуальные основы..."). Следовательно, если учреждению - субъекту централизованного учета необходимо урегулировать какой-либо вопрос в части инвентаризации, так или иначе касающийся ЦБ, учреждение может выступить в качестве инициатора для внесения предложения в Порядок взаимодействия ЦБ с субъектами централизованного учета при проведении инвентаризации. И уже после его обсуждения с ЦБ и включения конкретного правила в Порядок взаимодействия ЦБ с субъектами централизованного учета при проведении инвентаризации аналогичное положение учреждение может включить в свой порядок проведения инвентаризации.

 

 

Отсутствие в учетной политике положений, утверждающих порядок и график проведения инвентаризации, а также требования к составу инвентаризационной комиссии, ревизоры и суды рассматривают как нарушение (см. постановление Четвертого ААС от 23.09.2022 N 04АП-3978/22, п. 5.1.1 Обзора недостатков и нарушений, выявленных Федеральным казначейством в ходе осуществления контрольных мероприятий...во II полугодии 2022 года (Федеральное казначейство, 29.06.2023), п. 8.2.2 письма Федерального казначейства от 08.06.2022 N 07-04-05/21-13889 "О направлении Обзора недостатков и нарушений").

Кроме того, при отсутствии в учреждении порядка проведения инвентаризации, содержащего все необходимые для ее проведения правила и условия (требования к составу инвентаризационной комиссии, порядок принятия решения и полномочия членов инвентаризационной комиссии, процедуры и способы проведения инвентаризации отдельных объектов учета), результаты такой инвентаризации могут быть поставлены под сомнение и (или) признаны недействительными. Для годовой инвентаризации следствием признания ее результатов недействительными, как правило, является признание годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности недостоверной.

 

Инвентаризационные комиссии: особенности создания и работы

См. также Примерную форму Положения об инвентаризационной комиссии, подготовленную экспертами компании "Гарант"

Создание инвентаризационной комиссии

 

Инвентаризационная комиссия - это комиссия учреждения, на которую руководителем организации бюджетной сферы возложены полномочия по проведению инвентаризации. По решению руководителя полномочия по проведению инвентаризации возлагаются на постоянно созданную комиссию по поступлению и выбытию активов и/или на комиссию по подготовке и принятию решения о списании имущества (п. 3 Общих требований к инвентаризации).

Таким образом, в целях проведения инвентаризации:

- может быть создана непосредственно инвентаризационная комиссия

или

- полномочия по проведению инвентаризации могут быть возложены на уже существующую комиссию.

При возложении полномочий по проведению инвентаризации на комиссию по поступлению и выбытию активов в целях организации и/или проведения инвентаризации указанные комиссии приобретают полномочия инвентаризационных комиссий и, соответственно, на регламентацию их деятельности распространяются положения Общих требований к инвентаризации (в части положений по инвентаризационным комиссиям). При этом полномочия по проведению инвентаризации обязательно должны быть закреплены в положении о комиссии, которой переданы такие полномочия (п. 5 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации).

 

 

Кроме того, инвентаризационная комиссия помимо полномочий по проведению инвентаризации может быть уполномочена принимать соответствующие решения по итогам инвентаризации. Например, на инвентаризационную комиссию могут быть дополнительно возложены полномочия комиссии в части принятия решения о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов. Тогда инвентаризационная комиссия одновременно с Актом о результатах инвентаризации будет формировать Решение о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов (ф. 0510440) (письмо Минфина России от 31.08.2023 N 02-06-07/83273).

Инвентаризационные комиссии могут быть постоянно действующими или временными. Инвентаризационных комиссий может быть несколько. Например, в учреждении может быть создано несколько постоянных инвентаризационных комиссий, наделенных полномочиями по проведению инвентаризации разных объектов инвентаризации: объектов НФА, обязательств, денежных средств и т.д. Также при инвентаризационной комиссии могут формироваться рабочие комиссии.

Временная инвентаризационная комиссия - это инвентаризационная комиссия, созданная при большом количестве (объеме) объектов инвентаризации на время проведения инвентаризации в случаях обязательной инвентаризации, установленных п. 31 Общих требований к инвентаризации (п. 3 Общих требований к инвентаризации).

Рабочая инвентаризационная комиссия - это комиссия, сформированная при инвентаризационной комиссии, для одновременного проведения инвентаризации большого объема (по номенклатуре и/или количеству) объектов инвентаризации и при значительном объеме работ по определению их фактического наличия (п. 8 Общих требований к инвентаризации, п. 34 Методических указаний, утв. Приказом N 61н).

 

 

По мнению Минфина России *(1), наиболее оптимальным является вариант, когда Приказом о создании инвентаризационной комиссии (положением о комиссии) определяется председатель комиссии и его заместитель, а в состав комиссии на время проведения инвентаризации, устанавливаемый Решением о проведении инвентаризации, включаются работники, которые оперативно смогут принять участие в проведении инвентаризации, а также приглашенные эксперты, обладающие специальными знаниями.

 

Особенности работы нескольких комиссий

 

В целях одновременного проведения инвентаризации большого объема (по номенклатуре и/или количеству) объектов инвентаризации и при значительном объеме работ по определению фактического наличия объектов инвентаризации руководитель может (пп. 3, 8 Общих требований к инвентаризации):

- передать полномочия по проведению инвентаризации нескольким комиссиям, в том числе созданным на время проведения обязательной инвентаризации;

- принять решение о создании при комиссии рабочих комиссий.

 

Распределение обязанностей между комиссиями и порядок их взаимодействия устанавливаются Порядком проведения инвентаризации и/или Положениями о комиссиях. Особенности проведения инвентаризации комиссией, включающей в себя рабочие комиссии, определяются порядком проведения инвентаризации (пп. 3, 8 Общих требований к инвентаризации).

В случае принятия решения о проведении инвентаризации с участием комиссии, включающей в себя рабочие комиссии, ответственным лицом рабочей комиссии указывается один из членов комиссии, имеющий право голоса при вынесении решения о результатах инвентаризации (п. 8 Общих требований к инвентаризации).

 

Положение о комиссии

 

Деятельность инвентаризационной комиссии осуществляется на основании Положения о комиссии.

При создании комиссии руководитель утверждает Положением о комиссии (п. 4 Общих требований к инвентаризации):

а) Состав комиссии;

б) Состав объектов инвентаризации (групп/видов объектов инвентаризации), в отношении которых комиссия уполномочена проводить инвентаризацию.

в) Порядок проведения заседания комиссии с учетом следующих положений:

- заседание комиссии считается правомочным, если в нем приняли участие не менее 2/3 от общего числа членов комиссии, имеющих право голоса. С 2024 года кворум присутствия (то есть количество присутствующих членов комиссии, необходимое для того, чтобы заседание комиссии состоялось) согласно Общим требованиям к инвентаризации составляет не менее 2/3;

 

- при отсутствии кворума на заседании комиссии ее председателем (в случае отсутствия председателя комиссии - его заместителем) назначается новая дата заседания в пределах срока проведения инвентаризации;

- члены комиссии при невозможности участия в заседании комиссии извещают об этом секретаря комиссии до начала заседания комиссии;

- при принятии решения комиссии в случае равенства голосов, голос председателя комиссии является определяющим (при отсутствии председателя комиссии - его заместителя).

г) Порядок рассмотрения материалов, представленных в ходе инвентаризации (в том числе с привлечением на добровольных началах квалифицированных экспертов).

д) Порядок подведения итогов инвентаризации, в том числе с учетом квалификации отклонений при инвентаризации согласно п. 23 Общих требований к инвентаризации.

 

Состав инвентаризационной комиссии

 

Комиссия состоит не менее чем из 3 человек (подп. "а" п. 4 Общих требований об инвентаризации).

В состав комиссии входят:

1. Председатель комиссии.

В его полномочия входит:

- общее руководство деятельностью комиссии;

- обеспечение коллегиальности ее работы, в том числе при обсуждении спорных вопросов;

- распределение полномочий между членами комиссии.

2. Заместитель Председателя комиссии - лицо, замещающее председателя комиссии в случае его временного (в течение проведения инвентаризации) отсутствия по уважительной причине (болезнь, отпуск, служебная командировка). Это один из членов комиссии с правом голоса, наделенный соответствующими полномочиями исключительно на время отсутствия председателя комиссии.

3. Иные члены комиссии.

При создании рабочих комиссий один из членов инвентаризационной комиссии назначается ответственным лицом рабочей комиссии (п. 8 Общих требований к инвентаризации, п. 34 Методических указаний, утв. Приказом N 61н). Именно уполномоченное председателем лицо, возглавляющее рабочую комиссию, имеет право голоса при вынесении решения о результатах инвентаризации и подписывает документы инвентаризации, например, Акт о результатах инвентаризации (п. 64.103 Методических указаний, утв. Приказом N 61н).

В состав комиссии может входить эксперт (п. 34 Методических указаний, утв. Приказом N 61н). Отметим, что согласно Методуказаниям, утв. Приказом N 61н, это отдельный статус одного из членов инвентаризационной комиссии. В случае включения эксперта в состав комиссии он участвует в рассмотрении материалов, представленных в ходе инвентаризации, и подведении ее итогов (подп. "г" п. 4 Общих требований к инвентаризации). При этом ни Методуказания, утв. Приказом N 61н, ни Общие требования к инвентаризации не предусматривают обязательного наделения такого члена комиссии правом голоса или же отсутствия у него права голоса. Вместе с тем Общие требования к инвентаризации указывают на возможность наличия в составе комиссии членов без права голоса (подп. "в" п. 4 Общих требований к инвентаризации). Кроме того, наделение такого члена комиссии особым статусом говорит о его отдельных полномочиях и отличие от прочих участников инвентаризации. Считаем, что в Положении о комиссии или в Порядке проведения инвентаризации следует урегулировать данный вопрос, указав, что экспертом является привлеченное на добровольных началах лицо без права голоса, обладающее специальными знаниями и привлекаемое для выражения квалифицированного мнения (письмо Минфина России и Федерального казначейства от 22.12.2015 NN 02-06-07/75364, 07-04-05/02-874).

Если член комиссии со статусом эксперт привлекается без права голоса, его участие в заседании не должно учитываться при подсчете кворума присутствия, а наличие его подписи в документах инвентаризации (инвентаризационных описях, актах о результатах инвентаризации) не обязательно. Вместе с тем допускаем, что эксперт без права голоса может подписывать инвентаризационные документы, однако в таком случае его подпись в документах инвентаризации подтверждает его участие в рассмотрении материалов и выражении профессионального мнения, приложенного к документам инвентаризации.

Кроме того, на одного из членов комиссии должны быть возложены полномочия секретаря комиссии. Секретарь комиссии - это член комиссии, ответственный за оформление документов, подлежащих подписанию членами комиссии (подп. "в" п. 4 Общих требований об инвентаризации). В отличие от председателя или его заместителя секретарь - это не отдельный член комиссии с определенным статусом, а дополнительное полномочие лица, входящего в состав комиссии. Иными словами, роль, которая может быть возложена на любого члена комиссии с правом голоса, в том числе на председателя комиссии, а значит, и его заместителя в случае временного отсутствия председателя.

При невозможности участия в заседании комиссии члены комиссии извещают об этом до начала заседания секретаря (подп. "в" п. 4 Общих требований к инвентаризации). При этом ситуация, когда сам секретарь отсутствует, Общими требованиями к инвентаризации не урегулирована. Соответственно, такое лицо необходимо установить в Порядке инвентаризации, разрабатываемом организацией бюджетной сферы в рамках учетной политики. По нашему мнению, это может быть председатель комиссии, а в случае его отсутствия - заместитель председателя.

 

Особенности формирования состава комиссии

 

Кто не может входить в состав комиссии	Комментарий	Основание
Ответственное лицо: - лицо, ответственное за сохранность и целевое использование имущества; - лицо, на которое договором возложена полная материальная ответственность; - лицо, ответственное за оформление фактов хозяйственной жизни, в результате которых признаются, прекращаются в бухгалтерском учете объекты инвентаризации либо изменяется их стоимостная оценка	Включение ответственных лиц в состав инвентаризационной комиссии может снизить эффективность инвентаризации как одной из процедур внутреннего контроля, кроме того возникает конфликт интересов (ответственное лицо проверяет само себя) и могут появиться сомнения в объективности принятых решений. Также назначение председателем инвентаризационной комиссии лица, ответственного за использование имущества по его назначению и/или за сохранность имущества, в отношении которого проводится инвентаризация, рассматривается как условие (обстоятельство) для реализации бюджетного риска.   Учитывая, что постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий может быть несколько, в данном случае можно рекомендовать создать как минимум две комиссии для перекрестной инвентаризации ответственными лицами друг друга. В таком случае ответственное лицо вполне может быть председателем или членом инвентаризационной комиссии, проводящей инвентаризацию имущества другого ответственного лица.	пп. 5, 16 Общих требований к инвентаризации, п. 46 Инструкции N 157н. п. 79 Стандарта "Концептуальные основы...", ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, см. также письма Минфина России от 27.12.2022 N 02-06-07/128426, от 24.12.2020 N 02-07-07/113668 п. 7 Приложения N 1 к Федеральному стандарту ВФА "Планирование и проведение внутреннего финансового аудита"
Субъект внутреннего финансового аудита	Не допускается привлечение субъекта ВФА в состав инвентаризационной комиссии в отчетном и текущем финансовых годах	п. 3 раздела I Методических рекомендаций по организации внутреннего финансового аудита, доведенных письмом Минфина России от 28.04.2023 N 02-10-13/40269

 

Кто должен входить в состав комиссии	Комментарий	Основание
Председатель комиссии Заместитель председателя комиссии Иные члены комиссии. При этом на любого члена комиссии с правом голоса должна быть возложена роль секретаря	Комиссия состоит не менее чем из 3 человек	подп. "а" п. 4 Общих требований об инвентаризации
Лицо, осуществляющее ведение бухгалтерского учета	Лицо, осуществляющее ведение бухгалтерского учета, включается в состав комиссии в случаях, поименованных в п. 6 Общих требований к инвентаризации.   Бухгалтер ЦБ включается в состав инвентаризационной комиссии субъекта централизованного учета при проведении инвентаризации объектов, указанных в п. 6 Общих требований к инвентаризации О статусе бухгалтера ЦБ в составе инвентаризационной комиссии смотрите здесь	п. 6 Общих требований к инвентаризации ч. 3 ст. 7 Закона N 402-ФЗ, п. 5 Инструкции N 157н

Случаи обязательного участия лица, осуществляющего ведение бухгалтерского учета (в том числе при централизации учета), в составе комиссии предусмотрены с 2024 года п. 6 Общих требований к инвентаризации. Это проведение инвентаризации в отношении:

- денежных средств, иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в кредитной организации, электронных денежных средств;

- иных финансовых активов и/или обязательств, принимаемых к учету лицами, ведущими учет, в результате начисления оплаты труда, иных выплат, а также обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ.

Отметим, что формулировка п. 6 Общих требований к инвентаризации не позволяет однозначно определить, все ли денежные средства, включая остатки наличных денежных средств в кассе, подлежат инвентаризации с участием бухгалтера. Или же речь идет об инвентаризации безналичных денежных средств, а не всех без исключения денежных средств - то есть когда объектом инвентаризации являются остатки денежных средств, находящихся на счетах учреждений (субъектов учета), открытых в кредитных организациях или в органах Федерального казначейства, в финансовом органе соответствующего бюджета. Вместе с тем в п. 7 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации формулировка немного иная и позволяет говорить о необходимости включения в состав комиссии бухгалтера при проведении инвентаризации любых денежных средств.

Инвентаризация наличных денежных средств в кассе должна проводиться путем фактического осмотра (пересчета) "налички" в кассе (месте хранения) согласно п. 19 Общих требований к инвентаризации, проводимого в присутствии в кассе всех членов комиссии, и, по нашему мнению, не предполагает применения альтернативных способов проведения инвентаризации (например, путем видеофиксации) - иные подходы могут поставить под сомнение ее результаты. Кроме того, проведение инвентаризации наличных денежных средств является одним из методов внутреннего контроля, и проводить такую инвентаризацию учреждению приходится ни один раз в год, в том числе с учетом обязательных случаев ее проведения при смене ответственных лиц в течение года (отпуска, больничные и т. д.). И если полномочия по ведению учета переданы ЦБ, привлечение бухгалтера ЦБ к проведению инвентаризации наличных денежных средств с обеспечением его личного присутствия может оказаться "дорогостоящим" мероприятием.

С учетом неоднозначности трактовки п. 6 Общих требований к инвентаризации в случае передачи полномочий по ведению бухгалтерского учета в ЦБ рекомендуем согласовать с ЦБ необходимость включения в состав инвентаризационной комиссии бухгалтера (лица, осуществляющего ведение бухгалтерского учета) и порядок ее проведения.

В связи с этим предлагаем предусмотреть особый порядок участия в работе комиссии бухгалтера ЦБ: указать в порядке взаимодействия с ЦБ (порядке проведения инвентаризации) его функции как члена комиссии, если он не привлекается к работе в комиссии в качестве эксперта. Например, участие бухгалтера как члена комиссии заключается исключительно в проверке кассовых документов, при фактическом пересчете его присутствие не требуется. Если не указать конкретно его функционал, то все результаты при "дистанционном" участии бухгалтера ЦБ могут быть признаны фиктивными (недостоверными), чем может воспользоваться недобросовестный МОЛ при выявлении недостачи наличных денег в кассе.

При инвентаризации иных объектов инвентаризации включение бухгалтера организации бюджетной сферы в состав комиссии не является обязательным условием, но остается правом руководителя учреждения.

 

Кроме того, по нашему мнению, применять п. 6 Общих требований к инвентаризации следует по аналогии с п. 5 Общих требований к инвентаризации, согласно которому не допускается включение в состав комиссии лиц, на которых возложена материальная ответственность за объекты, инвентаризируемые комиссией. Соответственно, включать в состав комиссии того бухгалтера, который выполнял полномочия и осуществлял операции, перечисленные в п. 6 Общих требований к инвентаризации, будет не вполне корректно. По возможности это должен быть бухгалтер, не имеющий отношения к объекту инвентаризации. Такой подход позволит избежать конфликта интересов и возможных сомнений в объективности принятых решений.

Вместе с тем, если в учреждении лишь один бухгалтер, не включить его в комиссию при инвентаризации объектов, указанных в п. 6 Общих требований к инвентаризации, - значит, не выполнить требования данного пункта. В таком случае выбирать не приходится - для инвентаризации денежных средств и иных объектов инвентаризации, указанных в п. 6 Общих требований к инвентаризации (например, задолженности, возникающей в результате начислений в пользу физлиц, расчетов с ФНС), в состав комиссии придется включить бухгалтера, который осуществлял в том числе полномочия по начислению или производил операции с денежными средствами.

 

Отсутствие члена инвентаризационной комиссии

 

В период проведения инвентаризации не допускается изменение состава комиссии, в том числе в связи с отсутствием члена комиссии по уважительной или не зависящей от него причине, возникшей после начала проведения инвентаризации (болезнь, отпуск, служебная командировка, смерть, иные объективные причины, предусмотренные порядком проведения инвентаризации). При этом проведение инвентаризации может быть продолжено, если соблюден кворум присутствующих членов инвентаризационной комиссии (п. 8 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации).

В случае отсутствия ответственного лица рабочей комиссии по уважительной или не зависящей от него причине, возникшей после начала проведения инвентаризации, полномочия ответственного лица рабочей группы возлагаются на председателя комиссии (в случае отсутствия председателя комиссии - на заместителя председателя комиссии) (пп. 4, 9 Общих требований к инвентаризации).

Аналогичные по смыслу положения содержатся и в Приказе N 61н.

После перехода на электронные документы, формы которых утверждены Приказом N 61н, изменить сроки проведения инвентаризации или списочный состав инвентаризационной комиссии удастся только при условии, что инвентаризация еще не началась. Именно для таких целей Приказом N 61н утверждена унифицированная форма Изменения Решения о проведении инвентаризации (ф. 0510447).

В нормативных актах не установлено требования об обязательном присутствии всех членов инвентаризационной комиссии в ходе ее проведения и принятия соответствующих решений. Более того, порядок формирования Решения о проведении инвентаризации (ф. 0510439) и Изменения Решения о проведении инвентаризации (ф. 0510447) указывает, что отсутствие отдельных членов инвентаризационной комиссии в ходе проведения инвентаризации не является препятствием для ее проведения или основанием для ее приостановления.

Пунктом 52.1 (абзац первый) Методрекомендаций к Приказу N 61н установлено, что внесение изменений в Решение (ф. 0510439) допускается до начала проведения инвентаризации (см. также п. 14 Общих требований к инвентаризации). Данная норма прямо указывает - заменить члена инвентаризационной комиссии или изменить сроки проведения инвентаризации можно исключительно до начала проведения инвентаризации. Если обстоятельства, по которым сотрудник не может участвовать в инвентаризации, возникли после начала ее проведения, ни заменить члена комиссии, ни приостановить инвентаризацию учреждение не вправе. Допустимо только отменить инвентаризацию, аннулировав ранее принятое Решение (ф. 0510439).

В порядке проведения инвентаризации рекомендуем определить следующие положения:

1. Внесение изменений в списочный состав инвентаризационной комиссии, период проведения инвентаризации (например, изменение даты ее начала) допускается до начала проведения инвентаризации.

2. Отсутствие члена инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии) по причине временной нетрудоспособности, при направлении его в командировку, в иных случаях неявки, зафиксированных в Табеле учета использования рабочего времени, при проведении инвентаризации не является основанием для признания результатов инвентаризации недействительными, если причины, не позволяющие члену комиссии проводить контрольные мероприятия (участвовать в инвентаризации), возникли после начала ее проведения. При этом изменения в списочный состав инвентаризационной комиссии не вносятся.

3. Члены комиссии при невозможности участия в заседании комиссии извещают об этом секретаря комиссии до начала заседания комиссии. Если же по уважительной причине отсутствует сам секретарь, то, по нашему мнению, предупреждать об отсутствии возможно председателя комиссии, а в случае его отсутствия - заместителя председателя.

4. Заседание комиссии считается правомочным, если в нем приняли участие не менее 2/3 от общего числа членов комиссии, имеющих право голоса, а также если в заседании комиссии принимают участие председатель комиссии и (или) его заместитель (хотя бы кто-то один). Если же ни председатель комиссии, ни его заместитель не могут присутствовать на заседании комиссии, то несмотря на пройденный кворум присутствия заседание считается несостоявшимся. При отсутствии председателя или его заместителя любое решение не может быть оформлено и иметь юридическую силу и значимость - все комиссионные документы в обязательном порядке должны быть подписаны председателем комиссии (уполномоченным лицом).

5. При отсутствии кворума на заседании комиссии ее председателем (в случае отсутствия председателя комиссии - его заместителем) назначается новая дата заседания в пределах срока проведения инвентаризации.

Если же кворум на заседании пройден, но по уважительной причине на нем отсутствуют как председатель комиссии, так и его заместитель, полагаем, что заседание комиссии откладывается до выхода председателя или его заместителя, которые назначат новую дату заседания.

6. Коллегиальное решение принимается присутствующими членами инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии) большинством голосов. Если количество принимающих решение (присутствующих) членов комиссии четное, и результаты голосования поделились поровну: 50% "за" и 50% "против", то голос председателя комиссии является решающим (при его отсутствии - заместителем председателя).

Приведенный подход основан на положениях подп. "в" п. 4 Общих требований к инвентаризации, п. 8 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации и разъяснениях специалистов финансового ведомства прошлых лет (письмо Минфина России от 24.12.2020 N 02-07-07/113668).

Если проверяющие или служба внутреннего финансового аудита в ходе проведения контрольных мероприятий выявят факт отсутствия на рабочем месте члена инвентаризационной комиссии, который расписался в документах, оформляющих результаты инвентаризации (инвентаризационных описях, акте о результатах инвентаризации), то есть фиктивно принял участие в принятии решений, тогда результаты такой инвентаризации могут быть признаны недостоверными и/или недействительными. Например, на основании данных Табеля учета рабочего времени установлено, что при проведении подсчетов, обмеров, иных инвентаризационных действий работник находился в командировке, на больничном, в отпуске и т.д. Поэтому в документах, оформляющих результаты инвентаризации, рекомендуем делать отметку об отсутствии сотрудника, входящего в состав комиссии.

 

Отсутствие ответственного лица (материально ответственного лица)

 

Под ответственным лицом понимается лицо, ответственное за использование объектов инвентаризации по их назначению, и/или за сохранность имущества, в том числе с полной материальной ответственностью, и/или за оформление фактов хозяйственной жизни, в результате которых признаются, прекращаются в бухгалтерском учете объекты инвентаризации, либо изменяется их стоимостная оценка (п. 16 Общих требований к инвентаризации).

Как правило, ответственные лица должны присутствовать при инвентаризации вверенного им имущества. Такой порядок проведения инвентаризации помогает при выявлении недостач или ущерба (порчи) имуществу по вине ответственного лица отстаивать интересы учреждения в судебном порядке (см., к примеру, Определение Шестого КСОЮ от 07.09.2023 по делу N 8Г-17298/2023). На проведение инвентаризации в присутствии ответственного за инвентаризируемые объекты имущества лица в ходе проверки фактического наличия имущества указывает порядок формирования инвентаризационных описей (сличительных ведомостей), в которых ответственное лицо по окончании осмотра подтверждает, что все материальные ценности проверены комиссией в его присутствии.

 

С 2024 года согласно п. 19 Общих требований к инвентаризации ответственные лица должны обязательно присутствовать при выявлении фактического наличия:

- основных средств;

- капитальных вложений в основные средства;

- запасов;

- наличных денежных средств;

- денежных документов;

- иных аналогичных активов, инвентаризация в отношении которых проводится методом осмотра (подсчет, взвешивание, обмер, осмотр).

Так, если проводится инвентаризация весовых (навальных, наливных) запасов (товаров), документ, оформляющий результаты перевеса, обмера, замера таких материальных ценностей, ведется раздельно одним из членов комиссии и ответственным лицом. В конце рабочего дня или по окончании перевеса, расчетов данные этих документов сличают и выверенный итог вносится в документы инвентаризации (п. 28 Общих требований к инвентаризации). Также, принимая непосредственное участие в проведении инвентаризации, ответственное лицо заявляет комиссии о неточностях (ошибках) в документах инвентаризации, которые оно обнаружило. Тогда на основании заявления ответственного лица комиссией проводится дополнительная проверка (п. 29 Общих требований к инвентаризации).

Таким образом, необходимо приложить все усилия, чтобы инвентаризация прошла в присутствии ответственных лиц.

Например, утверждая сроки проведения инвентаризации, следует учесть:

- графики командировок сотрудников, их отпусков и т.п.

- возможное незапланированное отсутствие ответственных лиц по уважительным причинам, например, по болезни. Для этого изначально при определении сроков начала и завершения инвентаризации можно увеличить период ее проведения.

Если после начала инвентаризации выяснится, что ответственное лицо не сможет присутствовать при проведении инвентаризации в течение длительного периода времени (серьезная болезнь, смерть и пр.), то целесообразно рассмотреть вопрос о смене ответственного лица.

 

Объекты инвентаризации

Инвентаризация перед годовой отчетностью

Перечень объектов, подлежащих инвентаризации перед составлением годовой отчетности, установлен Общими требованиями к инвентаризации, разъяснен в п. 17 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации, а также отдельные объекты предусмотрены иными нормативными правовыми актами, в частности, Стандартом "Нематериальные активы" и Инструкциями по составлению и представлению бухгалтерской/бюджетной отчетности N 33н и N 191н.

В Общих требованиях к инвентаризации приведен минимальный перечень объектов, которые необходимо проинвентаризировать перед годовой отчетностью. Вместе с тем в рамках годовой инвентаризации следует проинвентаризировать активы и обязательства, некорректное раскрытие информации о которых влияет на экономические решения органа-учредителя, иных пользователей отчетности, принимаемые на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности. Перечень таких объектов организации бюджетной сферы устанавливают самостоятельно в Порядке проведения инвентаризации, являющемся элементом учетной политики, дополнительно к минимальному перечню. Кроме того, поскольку речь идет об объектах, информация о которых важна для органа-учредителя, считаем, что ГРБС/учредитель также вправе определить для подведомственных учреждений (субъектов отчетности, входящих в периметр консолидации) дополнительно к минимальному перечню объекты инвентаризации, которые необходимо включить в перечень.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Иные случаи обязательного проведения инвентаризации

 

Перечни объектов для иных случаев обязательного проведения инвентаризации не установлены. Их необходимо определить самостоятельно с учетом законодательства РФ и иных правовых актов, в том числе регулирующих порядок ведения бюджетного/бухгалтерского учета организациями бюджетной сферы, включая особенности формирования электронных документов, определенные в Приказе N 61н (п. 13 Общих требований к инвентаризации).

Перечень объектов инвентаризации определяется в рамках формирования учетной политики (п. 1 Общих требований к инвентаризации). Следовательно, организациям бюджетной сферы необходимо определить в Порядке проведения инвентаризации объекты инвентаризации, подлежащие проверке в таких случаях.

Рассмотрим возможные объекты инвентаризации в зависимости от случаев / оснований ее проведения (кроме проведения годовой инвентаризации):

Перечень объектов	Пример	Когда проводить инвентаризацию
Основание: установление факта утраты (хищений или злоупотреблений) или порчи (повреждения) имущества, не связанных с влиянием чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера
Вариант 1. Объекты инвентаризации, по которым выявлены хищения, злоупотребления, порча	1. В результате ДТП автомобилю были нанесены повреждения (порча). Следует провести выборочную инвентаризацию в отношении этого автомобиля и оценить размер нанесенного ущерба, возможность и целесообразность проведения ремонта, возможность извлечения каких-либо деталей для дальнейшего использования и т.п. 2. При затребовании со склада цемента для проведения строительных работ был выявлен факт его хищения. Следует провести инвентаризацию цемента, находящегося на складе (выборочная инвентаризация)	Непосредственно при установлении фактов хищения, злоупотребления, порчи
Вариант 2. Все объекты имущества, находящиеся в местах хранения или у ответственных лиц, связанных с имуществом, по которому выявлены хищения, злоупотребления или порча	При затребовании со склада цемента для проведения строительных работ был выявлен факт его хищения. Следует провести инвентаризацию всего имущества, находящегося на складе (сплошная инвентаризация)
Основание: пожар, авария, опасное природное явление, катастрофа, стихийное или иное бедствие, другие чрезвычайные ситуации, которые могут повлечь или повлекли за собой материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей
Объекты инвентаризации, непосредственно связанные с указанными случаями	Произошел пожар в гараже. Инвентаризация проводится по всему имуществу, место хранения / нахождения которого - гараж	Сразу после окончания соответствующего события. Если проведение инвентаризации по окончании соответствующего события не представляется возможным, то инвентаризация проводится непосредственно после устранения причин, по которым оно не представлялось возможным (например, после устранения существующей опасности причинения вреда жизни и здоровью членов инвентаризационной комиссии).   В Порядке проведения инвентаризации считаем допустимым указать на возможность признания результатов такой инвентаризации, проведенной, например, не ранее 1 октября текущего (отчетного) года, в целях годовой инвентаризации
Основание: смена ответственных лиц
Все передаваемые/принимаемые объекты инвентаризации по ответственному лицу   Об особенностях проведения инвентаризации в этом случае смотрите подробнее здесь	В учреждении увольняется кладовщик - ответственное лицо за имущество, находящееся на складе. Кладовщик передает имущество новому ответственному лицу.	На день приемки-передачи дел либо при невозможности присутствия ответственного лица, передающего имущество, по объективным причинам (болезнь, форс-мажорные обстоятельства, смерть) - на день приемки дел новым ответственным лицом.   В Порядке проведения инвентаризации считаем допустимым указать на возможность признания в целях годовой инвентаризации результатов инвентаризации, проведенной в связи со сменой лиц, ответственных за использование имущества по назначению и / или за сохранность имущества, проведенной, например, не ранее 1 октября текущего (отчетного) года, по решению руководителя учреждения
Основание: в случае коллективной (бригадной) материальной ответственности: - при смене руководителя коллектива (бригадира); - при выбытии из коллектива (бригады) более 50 % его членов; - по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).
Совокупность объектов имущества, за которые отвечает коллектив (бригада)   Об особенностях проведения инвентаризации в этом случае смотрите подробнее здесь	Учреждением заключены письменные договоры с материально ответственными лицами о коллективной (бригадной) материальной ответственности за вверенное им имущество. Меняется руководитель коллектива (бригады). Необходимо провести инвентаризацию по всем объектам имущества, за которые отвечает коллектив.	По состоянию на день приемки-передачи дел: - при смене руководителя коллектива (бригадира); - при выбытии из коллектива (бригады) более 50 % его членов; либо непосредственно по факту предъявления требования о проведении инвентаризации, если основанием проведения инвентаризации является требование одного или нескольких членов коллектива (бригады)   В Порядке проведения инвентаризации считаем допустимым указать на возможность признания в целях годовой инвентаризации результатов такой инвентаризации, проведенной, например, не ранее 1 октября текущего (отчетного) года, по решению руководителя учреждения
Основание: передача/возврат учреждением имущественного комплекса (за исключением обычной деятельности экономического субъекта) в аренду, управление, безвозмездное пользование, а также при отчуждении (продаже) имущественного комплекса
Объекты, входящие в имущественный комплекс   Об особенностях проведения инвентаризации в этом случае смотрите подробнее здесь	Учреждение передает по договору аренды помещение с мебелью. В учетной политике установлено, что под имущественным комплексом понимается комплекс объектов учета, представляющий собой в том числе группу объектов недвижимого и движимого имущества, являющихся самостоятельными объектами имущества (инвентарными и неинвентарными объектами).	Непосредственно перед передачей / возвратом имущественного комплекса в аренду, управление, безвозмездное пользование или перед отчуждением (продажей).   В Порядке проведения инвентаризации считаем допустимым указать на возможность признания в целях годовой инвентаризации результатов такой инвентаризации, проведенной, например, не ранее 1 октября текущего (отчетного) года, по решению руководителя учреждения
Основание: реорганизация организации, за исключением случаев реорганизации в форме преобразования
Совокупность объектов инвентаризации	Учреждение реорганизуется в форме слияния с другим учреждением	Перед составлением передаточного акта или разделительного баланса
Основание: ликвидация/упразднение учреждения
Совокупность объектов инвентаризации	Принято решение о ликвидации учреждения	Перед составлением промежуточного (ликвидационного) баланса
Основание: другие случаи, предусмотренные иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности
1. Инвентаризация объектов НМА в части уточнения срока их полезного использования, в том числе объектов НМА с неопределенным сроком полезного использования в случае изменения указанных в п. 27 Стандарта "Нематериальные активы" факторов и (или) условий их использования. Осуществляется в рамках годовой инвентаризации	Инвентаризация объектов НМА проводится в целях составления годовой отчетности. В рамках этой инвентаризации следует принять решение о возможности уточнения срока их полезного использования	В сроки, предусмотренные для инвентаризации объектов НМА в целях составления годовой отчетности наряду с достижением иных целей инвентаризации, в частности, сопоставления данных учета и фактического наличия. Инвентаризировать НМА с неопределенным сроком полезного использования целесообразно не 1 раз в 3 года, а ежегодно. Однако решение о периодичности проведения такой инвентаризации остается за субъектом учета, если иное не установил ГРБС/учредитель.
2. Инвентаризация ОС, НМА, НПА, биоактивов, имущества казны и финансовых активов (за исключением относящихся к группе "Финансовые активы, предназначенные для перепродажи") в части выявления признаков обесценения актива. Осуществляется в рамках годовой инвентаризации	Инвентаризация объектов ОС, НМА, НПА, биоактивов, имущества казны и финансовых активов (за исключением относящихся к группе "Финансовые активы, предназначенные для перепродажи") проводится в целях составления годовой отчетности. В рамках этой инвентаризации следует проанализировать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива. А при их отсутствии - указать на данный факт.	В сроки, предусмотренные для инвентаризации объектов ОС, НМА, НПА, биоактивов и имущества казны в целях составления годовой отчетности, наряду с достижением иных целей инвентаризации, в частности, сопоставления данных учета и фактического наличия.
3. Инвентаризация по счету 105 39 "Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения" в части уточнения сумм наценок (скидок), относящихся к нереализованным товарам, путем увеличения (уменьшения) их стоимости в соответствии с установленными учреждениями размерами сумм наценок (скидок) на соответствующие товары	В учреждении на отчетную дату числятся нереализованные товары	Конкретная периодичность устанавливается учреждением в учетной политике, исходя из стратегии реализации товаров, например, ежемесячно. К примеру, инвентаризация с целью установления наценок или скидок может проводиться по группам товаров сезонно: перед месяцами наибольшего или наименьшего спроса на них. Также инвентаризацию с целью корректировки наценок (скидок) можно проводить, если товар "залеживается" или наоборот на него резко повышается спрос
4. Инвентаризация имущества и обязательств, возникших в результате совместной деятельности по договору простого товарищества перед третьими лицами с целью выявления любых неучтенных обязательств и при необходимости погашения имеющихся обязательств.	Проводится в случае прекращения договора простого товарищества учреждением, ведущим общие дела по договору простого товарищества	Конкретная дата устанавливается учреждением в учетной политике. Например, по факту прекращения договора.
5. Инвентаризация наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров.   Иные аналогичные случаи инвентаризации имущества, имеющего специальные режимы хранения и контроля за их оборотом, использованием (например, инвентаризация оружия и патронов)	Медицинское учреждение имеет лицензию на виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров	Ежемесячно   В Порядке проведения инвентаризации считаем возможным указать на признание результатов данной инвентаризации в целях годовой инвентаризации

 

Случаи проведения инвентаризации по решению учреждения

 

Инвентаризация может проводиться по иным основаниям по решению учреждения (п. 1 Общих требований к инвентаризации, п. 80 Стандарта "Концептуальные основы...").

Перечень объектов	Пример	Когда проводить инвентаризацию
1. Инвентаризация объектов имущества, имущественных комплексов, полученных в аренду / пользование	Учреждение заключило договор аренды нежилого помещения. Чтобы понимать, какой объект учреждение принимает в пользование (в части его состояния, комплектности) проводится инвентаризация. Перед возвратом нежилого помещения также проводится инвентаризация	Конкретный срок устанавливается учреждением в учетной политике. Например, непосредственно в момент получения имущества в аренду, безвозмездное пользование, а также перед возвратом данного имущества балансодержателю (собственнику)
2. Инвентаризация просроченной дебиторской и кредиторской задолженности в течение года в целях формирования достоверной промежуточной отчетности и мониторинга состояния задолженности	По данным бухгалтерского/бюджетного учета по состоянию на квартальную отчетную дату в учреждении числится просроченная задолженность	Конкретная периодичность устанавливается учреждением в учетной политике. Считаем целесообразным проводить такую инвентаризацию ежеквартально перед формированием квартальной отчетности. Дело в том, что списать задолженность с балансового учета возможно по решению уполномоченной комиссии, оформленного на основании документов инвентаризации
3. Инвентаризация основных средств (иных НФА) на их соответствие понятию "актива" в целях их списания в течение года в связи с утратой имуществом потребительских свойств (по причине физического или морального износа)	В учреждении установлено, что ответственные лица предоставляют председателю (секретарю) постоянно действующей инвентаризационной комиссии или комиссии по поступлению и выбытию активов докладные записки с информацией о вышедшем из строя оборудовании, мебели и других НФА, а также неиспользуемом в деятельности имуществе. Ежеквартально (ежемесячно либо с иной периодичностью) уполномоченная комиссия рассматривает предложенные НФА на их соответствие понятию "актив" и принимает соответствующее решение о списании, возможности ремонта, вовлечении в оборот и т.п.	Конкретная периодичность проведения выборочной инвентаризации имущества устанавливается учреждением в учетной политике.   Отметим, что определение объектов имущества, не соответствующих критериям актива, осуществляется по мере необходимости (Методрекомендации по применению Стандарта "Основные средства"). Кроме того, Решение о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов (ф. 0510440) оформляется на основании документов инвентаризации

Перечень объектов инвентаризации, в отношении которых законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета государственных финансов предусмотрено проведение обязательной инвентаризации отражается в решении о проведении обязательной инвентаризации. В иных случаях проведения инвентаризации перечень объектов инвентаризации определяется руководителем организации бюджетной сферы (уполномоченным им лицом) (п. 13 Общих требований к инвентаризации).

По отдельным видам имущества Федеральными законами, актами Правительства РФ, принятыми во исполнение Федеральных законов (отдельными поручениями Правительства РФ), могут быть предусмотрены обязательные требования к учету и/или инвентаризации отдельных групп материальных ценностей. Перечень объектов, подлежащих инвентаризации, а также перечень нормативных актов, регулирующих особенности проведения инвентаризации отдельных видов активов и обязательств, представлены в таблице:

Объекты инвентаризации	Нормативное регулирование порядка проведении инвентаризации
Основные средства	- подп. "а", "д" п. 18 Общих требований проведения инвентаризации; - п. 7.2 Приказа Минкультуры России от 08.10.2012 N 1077; - пп. 27 - 40 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утв. приказом Минфина России от 09.12.2016 N 231н (далее - Инструкция N 231н); - п. 16 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731.
Нематериальные активы	- подп. "в" п. 18 Общих требований проведения инвентаризации; - Методические рекомендации по инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, утв. распоряжением Минимущества России, Минпромнауки России, Минюста России от 22.05.2002 N 1272-р/Р-8/149
Материальные запасы	- подп. "а" п. 18 Общих требований проведения инвентаризации; - пп. 27 - 40 Инструкции N 231н; - п. 16 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731; - ст. 38 Федерального закона от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах"
Капитальные вложения в НФА, при условии отсутствия результатов вложений в виде материальных ценностей	- подп. "в" п. 18 Общих требований проведения инвентаризации
Права пользования активом	- подп. "в" п. 18 Общих требований проведения инвентаризации
Безналичные денежные средства	- подп. "в" п. 18 Общих требований проведения инвентаризации
Ценности, находящиеся на счетах и во вкладах или на хранении в кредитной организации	- подп. "в" п. 18 Общих требований проведения инвентаризации
Электронные денежные средства	- подп. "в" п. 18 Общих требований проведения инвентаризации
Дебиторская задолженность и обязательства	- подп. "в", "г" п. 18 Общих требований проведения инвентаризации
Наличные денежные средства, денежные документы и бланки документов строгой отчетности	- письмо Минкультуры РФ от 15.07.2009 N 29-01-39/04.   Примечание: инвентаризация БСО должна проводиться в сроки проведения инвентаризации находящихся наличных денег в кассе (письмо Минфина России от 24.12.2020 N 02-07-07/113668). Это значит, что соответствующие даты в Инвентаризационной описи наличных денежных средств (ф. 0504088) и Инвентаризационной описи бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086) должны совпадать.
Расчеты	- подп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ

 

Инвентаризация драгоценных металлов, содержащихся в основных средствах, а также в ломе и отходах, проводится один раз в год (по состоянию на 1 января), а также при смене материально ответственных лиц, после стихийных бедствий, при установлении фактов утраты и хищения и т.п. (п. 16 Правил N 731, п. 28 Инструкции N 231н).

Наличие драгметаллов, находящихся в основных средствах, при невозможности проверки в натуре, устанавливается по учетным данным, техническим документам или комиссионно (п. 36 Инструкции N 231н).

Порядок проведения инвентаризаций драгметаллов, содержащихся в основных средствах, а также в ломе и отходах проводится в соответствии с требованиями раздела III Инструкции N 231н.

Требования к форме и правилам заполнения инвентаризационных описей (актов) установлены п. 37 Инструкции N 231н. Для отражения результатов инвентаризации можно использовать "Инвентаризационную опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях" (ф. 0317009).

Сведения о ломе и отходах драгметаллов, переданных в другие организации в обработку (переработку) или находящихся в пути, но числящихся на учете организации бюджетной сферы, заносятся в отдельную опись, где указывается наименование организации, наименование ценностей, количество, общая масса и масса в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов, дата передачи ценностей, номера и даты документов (п. 36 Инструкции N 231н).

 

Инвентаризация многолетних насаждений и незавершенных вложений в многолетние насаждения

При инвентаризации незавершенных вложений в многолетние насаждения (многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, счет 106 01 "Вложения в основные средства") и многолетних насаждений в составе основных средств (счет 101 07 "Биологические ресурсы") производится:

- проверка площади, занимаемой каждым объектом многолетних насаждений;

- подсчет количества растений по породам по каждому объекту многолетних насаждений.

По итогам такой инвентаризации могут приняты следующие решения:

1. По незавершенным вложениям в многолетние насаждения (счет 106 01):

- в части погибших (не принявшихся) или утраченных по иным причинам высаженных саженцев - о списании сумм вложений в установленном порядке списания нефинансовых активов;

- в части сохранившихся саженцев, не достигших на момент инвентаризации эксплуатационного возраста - об оставлении в составе незавершенных вложений в многолетние насаждения;

- в части саженцев текущего и предыдущих лет высадки, достигших к моменту инвентаризации эксплуатационного возраста - о принятии к учету территории в качестве объекта основных средств или об увеличении балансовой стоимости отраженного в учете объекта многолетних насаждений.

2. По многолетним насаждениям в составе основных средств (счет 101 07): о списании погибших (уничтоженных) многолетних насаждений при плотности растений менее установленного предела (штук на квадратный метр). Соответствующий предел может быть установлен в учетной политике учреждения.

 

Инвентаризация по счетам санкционирования не проводится. Согласно определениям активов и обязательств показатели, отраженные на счетах санкционирования расходов экономического субъекта, не являются объектами инвентаризации.

Кроме того, указанных объектов нет в инвентаризационных описях и в Акте о результатах инвентаризации (ф. 0510463), а также непосредственно обязательства в понимании Стандарта "Концептуальные основы..." - это балансовые показатели. Общими требованиями к инвентаризации не установлено такого объекта инвентаризации и из описания способов (методов) проведения инвентаризации четко следует, что счета санкционирования не инвентаризируются. Аналогичное мнение высказывали и специалисты финансового ведомства России на полях одного из Круглых столов.

Вместе с тем, в случае принятия решения о проведении инвентаризации обязательств, отраженных на балансовых счетах, с одновременной выверкой показателей на счетах санкционирования расходов (в частности, выверкой показателей принятых денежных обязательств) особенности проведения такой инвентаризации устанавливаются организацией бюджетной сферы самостоятельно.

Следует отметить, что проверка корректности (полноты и своевременности) отражения на счетах санкционирования расходов соответствующих показателей (например, показателей принятых денежных обязательств) находится в компетенции лиц, осуществляющих полномочие по ведению бухгалтерского/бюджетного учета. Такую выверку следует проводить в рамках реализации мероприятий внутреннего контроля ведения учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

 

Способы (методы) проведения инвентаризации

 

При проведении инвентаризации фактическое наличие объектов инвентаризации должно выявляться путем (п. 17 Общих требований к инвентаризации):

- установления их действительного существования;

- обоснованности их наличия (владения учреждением или его органом-учредителем);

- оценки их состояния, в том числе наличия/отсутствия соответствующих критериев признания (прекращения признания) объектов бухгалтерского учета.

 

Способы (методы) проведения инвентаризации закрепляются Порядком проведения инвентаризации. При этом учреждению необходимо выбирать приемлемые способы (методы) проведения инвентаризации для соответствующих инвентаризируемых объектов (п. 15 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации).

В пп. 18, 19, 21 Общих требований к инвентаризации предусмотрены следующие способы (методы) проведения инвентаризации в отношении соответствующих категорий имущества.

Объект инвентаризации	Способ (метод) проведения инвентаризации	Примечание
Вещи, материальные ценности (движимое и недвижимое имущество)
1. Материальные ценности, отражаемые в составе активов; 2. Материальные ценности, отражаемые на забалансовых счетах.   Из них:	Методы осмотра: подсчет, взвешивание, обмер, осмотр, если иное не установлено Общими требованиями к инвентаризации	Инвентаризация ОС и капитальных вложений в них, запасов, наличных денежных средств и денежных документов, а также иных аналогичных активов методом осмотра осуществляется по: - местонахождению активов; - каждому ответственному лицу (бригаде - в случае коллективной (бригадной) материальной ответственности). Выявление фактического наличия таких объектов инвентаризации производится при обязательном присутствии ответственных лиц.   В случае проведения инвентаризации методом осмотра комиссия обеспечивается: - технически исправными измерительными приборами; - весовым оборудованием; - иными контрольными устройствами (средствами) с представлением информации о надлежащей поверке средств измерений; - калибровочными таблицами для инвентаризации наливных емкостей; - инвентарем; - иными средствами, необходимыми для проведения инвентаризации. А также при необходимости - работниками для перемещения, укладки, перекладки материальных ценностей.   Если применение методов осмотра для выявления фактического наличия объектов инвентаризации невозможно или не представляется возможным без существенных затрат, Порядком проведения инвентаризации предусматриваются альтернативные способы (методы), обеспечивающие реализацию цели инвентаризации, в том числе: 1. Видеофиксация. 2. Фотофиксация. 3. Фиксация (актирование) факта: - осуществления объектом имущества на момент проведения инвентаризации соответствующей функции. Например, передача и/или прием сигнала (данных), управление процессом (указатели, маяки, светофоры). - поступления от актива экономических выгод. Например, получение доходов от собственности при инвентаризации имущества, переданного в возмездное пользование иным лицам. Или получение доходов от оказания услуг с использованием полезного потенциала объекта инвентаризации. - использования полезного потенциала объекта инвентаризации; 4. Методы подтверждения, выверки (интеграции). В каких случаях можно применять альтернативные способы (методы) инвентаризации имущества, подробнее смотрите здесь
- запасы, иные материальные ценности, хранящиеся в исправной (неповрежденной) упаковке (таре, контейнере, боксе, иной упаковке), при наличии на упаковке письменной информации (трафарета, описи), содержащей данные, позволяющие произвести расчет наличия материальных ценностей без вскрытия упаковки;	Подсчет мест (массы нетто, брутто) в упаковке и пересчет упаковок.	Порядком проведения инвентаризации устанавливаются условия (процент, доля) обязательной проверки на выборочной основе части упаковок посредством их вскрытия и обмера (пересчета, взвешивания, замера) хранящихся в них материальных запасов в натуре (номенклатурных позиций). В порядке проведения инвентаризации следует закрепить конкретный процент (долю) упаковок, которые подлежат выборочной проверке. А выбрать конкретные упаковки в пределах установленной доли надлежит председателю комиссии или его заместителю при отсутствии председателя. Если инвентаризация проводится рабочими комиссиями, то выбор можно поручить возглавляющему такую комиссию уполномоченному председателем лицу из состава инвентаризационной комиссии, имеющему право голоса при вынесении решения о результатах инвентаризации.
- навалочные (наливные) материальные ценности;	Обмеры (замеры) и технические расчеты. Такие способы могут применяться в целях определения веса (объема) материальных ценностей.	Обмеры (замеры) оформляются актами. Расчеты и акты обмеров (замеров) обязательно прилагаются к документам, оформляющим результаты инвентаризации
- материальные ценности, по которым установлены особые требования к их хранению (использованию).	По каждой группе таких материальных ценностей Порядком проведения инвентаризации устанавливаются особенности с учетом условий их хранения (использования).	Например, лекарственные препараты, продовольствие, активные (агрессивные) вещества, средства вооружения)
Не материальные ценности, иное имущество, имущественные права
1. НМА. 2. Капитальные вложения в НФА, при условии отсутствия результатов вложений, выраженных в виде материальных ценностей. 3. Права пользования активом. 4. Безналичные денежные средства. 5. Иных ценностей, находящиеся на счетах и во вкладах или на хранении в кредитной организации. 6. Электронные денежные средства. 7. Иные финансовые активы, включая дебиторскую задолженность и обязательства.	Проверка документов, подтверждающих на момент проведения инвентаризации наличие соответствующих объектов имущества (прав), обязательств, условных активов или обязательств, резервов (обязанностей) (обоснованность владения соответствующими объектами инвентаризации).   В том числе используются методы: - подтверждения; - выверки (интеграции); - метод расчетов.	Проведение инвентаризации методом подтверждения, выверки (интеграции), а также методом расчетов допустимо по решению руководителя организации бюджетной сферы (уполномоченного им лица) на дату, предшествующую дате принятия решения о проведении инвентаризации.   Под методом расчетов следует понимать расчеты в целях определения стоимостных оценок.   Под методами подтверждения и выверки (интеграции) понимается подтверждение наличия (обоснованности владения) данными государственных (муниципальных) реестров (информационных ресурсов), содержащих информацию об объекте инвентаризации - проведение сверки данных регистров бухгалтерского учета об объекте инвентаризации и данных государственных (муниципальных) реестров (информационных ресурсов). Для этого направляются соответствующие запросы или применяются средства технологической интеграции информационных систем
Объекты, инвентаризация которых имеет особенности
Дебиторская, кредиторская задолженность, в случае ведения бухгалтерского учета (организации аналитического учета) согласно учетной политике по группе плательщиков (кредиторов)	Сверка персонифицированных данных управленческого учета, отвечающих требованиям нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составления отчетности, к составу аналитических признаков задолженности, и данных об объектах учета, отраженных на балансовых счетах Рабочего плана счетов по соответствующим группам плательщиков (кредиторов).	Информация о номенклатурных единицах объектов инвентаризации - задолженности конкретных должников (кредиторов) и соответствующих аналитических признаках отражается в документах инвентаризации (инвентаризационных описях (сличительных ведомостях) на основании данных персонифицированного (управленческого) учета
Музейные предметы и музейные коллекции	Сверка данных учетных документов музейных фондов (книг поступлений (описей, инвентарных книг) музейных предметов и музейных коллекций) и данных бухгалтерского учета учреждения, во владении или в пользовании которого находятся музейные предметы и музейные коллекции (музей).	При условии осуществления музеем плановых сверок наличия музейных предметов и музейных коллекций в соответствии с Едиными правилами организации комплектования, учета, хранения и использования музейных предметов и музейных коллекций, утвержденными приказом Министерства культуры РФ от 23.07.2020 N 827

В рамках проведения инвентаризации в целях составления годовой отчетности необходимо, в том числе, обеспечить синхронизацию показателей бухгалтерского (бюджетного) учета с данными реестров акционеров обществ, государственных реестров и (или) информационных систем (Приложение N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 11.01.2024 NN 02-06-06/950, 07-04-05/02-253, Приложение N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103, Приложение N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373):

- Единого государственного реестра недвижимости;

- Государственного реестра гражданских воздушных судов;

- Государственного водного реестра;

- Реестра государственных (муниципальных) информационных систем;

- Единой государственной информационной системы учета НИОКР;

- Единый государственный реестр юридических лиц;

- Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей;

- Государственная автоматизированная система "Управление";

- Государственная автоматизированная система "Правосудие".

Это необходимо для получения актуальной информации о закрепленных за учреждением объектах недвижимости, о кадастровой стоимости земли (суды склонны полагать *(5), что бухгалтеру целесообразно самому уточнять эту информацию), о судебных разбирательствах - для корректного формирования Сведений об исполнении судебных решений по денежным обязательствам (ф. 0503295, 0503296).

 

 

 

При определении способов и порядка проведения инвентаризации необходимо предусмотреть обследование документов, подтверждающих обоснованность отражения в бухгалтерском учете соответствующих активов и обязательств. Например, следует провести выверку имеющихся правоустанавливающих документов на каждый нефинансовый актив, находящийся в пользовании учреждения - недвижимость, земля, права и др., - с данными бухгалтерского учета и с данными федеральных реестров. В частности, данные об объектах интеллектуальной собственности, отраженные в учете на счете 102 00 "Нематериальные активы", можно найти в базах данных/открытых реестрах ФГБУ "Федеральный институт промышленной собственности" (см., к примеру, письмо Минздрава России от 02.10.2024 N 27-4/872). Если выяснится, что данные о кадастровой стоимости земельного участка не были сверены с выпиской из ЕГРН, у ревизоров и судей будут все основания усомниться в качестве проведенной инвентаризации (см. решение Троицкого городского суда Челябинской области от 14.11.2022 по делу N 12-132/2022), а данные отчетности признать недостоверными (решение Лениногорского городского суда Республики Татарстан от 13.06.2023 по делу N 12-49/2023).

Для проведения инвентаризации должны быть созданы условия, обеспечивающие полное и точное выявление фактического наличия объектов инвентаризации, в том числе обеспечение профессиональными, техническими и технологическими ресурсами (п. 21 Общих требований к инвентаризации).

Не допускается определять фактическое наличие активов со слов ответственных лиц или по данным регистров бухгалтерского учета (п. 20 Общих требований к инвентаризации).

 

 

 

Отражение в учете результатов инвентаризации

 

Под результатами инвентаризации понимаются данные о фактическом наличии объектов инвентаризации, полученные комиссией в ходе проведения инвентаризации, о результатах сопоставления их с данными об объектах инвентаризации, отраженных в регистрах бухгалтерского учета (п. 22 Общих требований к инвентаризации).

Если при инвентаризации выявлены расхождения между данными, отраженными в учете, и данными о фактическом наличии объектов инвентаризации, то следует говорить об отклонениях при инвентаризации.

При выявлении отклонений при инвентаризации комиссии необходимо их квалифицировать в качестве излишков, недостач, пересортицы, убыли в пределах норм или качественных отклонений. Такие отклонения в последующем будут отражены в бухгалтерском/бюджетном учете операциями по увеличению/уменьшению объектов инвентаризации на основании первичных учетных документов и документов инвентаризации (пп. 23, 27 Общих требований к инвентаризации).

 

Отклонение	Определение	Отражение в учете
Излишки	Объекты имущества, по которым: - фактическое наличие подтверждено результатами инвентаризации (+); - информация в регистрах бухгалтерского учета отсутствует (-).   Информация о таких объектах подлежит отражению в бухгалтерском учете по итогам инвентаризации (объекты, оказавшиеся в излишке).	Бухучет: увеличение объектов бухгалтерского учета.   Основание: документы, являющиеся основанием для их признания в бухгалтерском учете и (или) основанием для отражения выявленных ошибок. Например, при выявлении излишков НФА на основании Акта о результатах инвентаризации (ф. 0510463) оформляется Акт о приеме-передаче объектов НФА (ф. 0510448) (п. 23 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации).   Примечание: при выявлении по результатам инвентаризации излишков материальных ценностей, в отношении которых подтвердить государственную (муниципальную) собственность не представляется возможным, такие материальные ценности принимаются к забалансовому учету на основании акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов, составленного по результатам инвентаризации. В зависимости от факта использования в деятельности учреждения или хранения имущества учет может быть организован на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" или 02 "Материальные ценности на хранении" соответственно (пп. 333, 335 Инструкции N 157н). Рекомендуем закрепить вариант учета такого имущества в учетной политике.   Подробнее об отражении в учете неучтенных объектов смотрите здесь
Недостача	Объекты имущества, по которым: - не представляется возможным установить их местонахождение (утраченное имущество), а также выбывшие из владения, пользования и распоряжения вследствие их гибели или уничтожения, в том числе помимо воли владельца. Соответственно, фактическое наличие не подтверждено результатами инвентаризации (-); - информация в регистрах бухгалтерского учета отражена (+).   Информация о выбытии таких активов (объектов инвентаризации) на дату проведения инвентаризации в бухгалтерском учете не отражена.	Бухучет: выбытие утраченного имущества.   Основание: документы инвентаризации. Вместе с тем Минфин России в Методических рекомендациях к Общим требованиям к инвентаризации обращает внимание на то, что на основании документов, оформляющих результаты проведенной инвентаризации (инвентаризационные описи, акты о результатах инвентаризации), корреспонденции в бухгалтерском учете не формируются.   Примечание: при выявлении в результате инвентаризации недостачи проводится служебное разбирательство и при наличии оснований по возмещению ущерба выбытие утраченного имущества отражается с признанием задолженности виновных и (или) иных лиц (в том числе при наличии намерения учреждения предъявить требование по возмещению ущерба) и оценочных значений ожидаемых поступлений от возмещения ущерба. В бухучете указанная информация до момента установления виновного лица отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам" и кредиту счета 0 401 40 172 "Доходы от операций с активами" за ответственным лицом, за которым учитывались материальные ценности (п. 24 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации).   Подробнее об отражении в учете выявленных недостач смотрите здесь
Пересортица	Объекты инвентаризации, по которым выявлены взаимоисключающие отклонения по соответствующей категории (номенклатуре, виду) объекта инвентаризации, возникшие в результате допустимых расхождений отдельных аналитических признаков объекта инвентаризации при их поступлении, выбытии (перемещении).	Бухучет: увеличение/уменьшение объектов бухгалтерского учета с применением бухгалтерских записей, обеспечивающих достоверное отражение в регистрах бухгалтерского учета данных об активах и обязательствах, иных объектах бухгалтерского учета.   Подробнее об отражении в учете пересортицы по НФА смотрите здесь, по дебиторской и кредиторской задолженностям - здесь.
Убыль в пределах норм	Объекты имущества (активы), утраченные и/или оказавшиеся испорченными (поврежденными) в пределах естественной убыли, сверх норм естественной убыли или в отсутствии норм естественной убыли	Бухучет: уменьшение объектов бухгалтерского учета   Основание: документально подтвержденные расчеты и первичные учетные документы, составленные в ходе инвентаризации.
Качественные отклонения	Объекты: - непригодные для дальнейшего использования по целевому назначению вследствие полной или частичной утраты потребительских свойств, в том числе физического или морального износа; - иные объекты, не соответствующие критериям активов или обязательств, в том числе при наличии оснований для реклассификации объектов, признания сомнительной дебиторской задолженности, безнадежной к взысканию задолженности, списания обязательств; - по которым выявлены признаки обесценения активов.	Бухучет: увеличение/уменьшение объектов бухгалтерского учета с применением бухгалтерских записей, обеспечивающих достоверное отражение в регистрах бухгалтерского учета данных об активах и обязательствах, иных объектах бухгалтерского учета.   При выявлении по итогам инвентаризации объектов НФА, не соответствующих критериям "Актива", на основании Акта о результатах инвентаризации (ф. 0510463) оформляется Решение о прекращении признания активами НФА (ф. 0510440) (п. 23 Методических рекомендаций к Общим требованиям к инвентаризации).

 

Отклонение фактических показателей от данных бухгалтерского учета должно быть зафиксировано независимо от того, какие обстоятельства стали его причиной. Следует понимать: не всякая недостача означает, что учреждению нанесен ущерб и виновные лица в установленном порядке должны быть привлечены к материальной ответственности. В свою очередь, не каждый неучтенный объект в итоге будет отражен в регистрах учета как излишний актив, выявленный в ходе инвентаризации.

Дело в том, что отклонения могут быть обусловлены ошибками сотрудников бухгалтерии, ответственных лиц или контрагентов учреждения. Таким образом, прежде чем отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете, необходимо провести работу по детальному выяснению всех обстоятельств, способствовавших возникновению отклонений.

 

 

Общими требованиями к инвентаризации расширен перечень объектов инвентаризации, по которым может быть выявлена пересортица, в частности, до дебиторской и кредиторской задолженностей. Следовательно, в Порядке проведения инвентаризации необходимо урегулировать ситуации и условия, при которых зачет таких объектов инвентаризации по пересортице будет возможен.

Кроме того, Инструкциями N 162н, 174н, 183н не предусмотрены бухгалтерские записи для отражения в учете пересортицы. Соответственно, организации бюджетной сферы вправе определить их самостоятельно и после соответствующего согласования закрепить в учетной политике.

По фактам выявленных отклонений ответственные лица составляют пояснения (объяснения) (п. 30 Общих требований к инвентаризации). Например, если квалифицирована пересортица, то следует объяснить причины, по которым разница в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине ответственных лиц, не отнесена на виновных лиц.

В документах, оформляющих результаты инвентаризации, комиссия отражает выявленные в ходе инвентаризации (п. 24 Общих требований к инвентаризации):

а) условия списания объектов инвентаризации с бухгалтерского учета, в частности утрату/снижение будущих экономических выгод и/или полезного потенциала, заключенного в активе, в связи:

- с физическим и/или моральным износом;

- с нарушением условий содержания и/или эксплуатации;

- с влиянием на состояние имущества аварий, стихийных бедствий, иных чрезвычайных ситуаций, длительного неиспользования имущества;

- с влиянием иных причин, которые привели к утрате/снижению будущих экономических выгод и/или полезного потенциала, заключенного в активе.

В целях оформления результатов инвентаризации комиссия согласно порядку проведения инвентаризации рассматривает вопрос:

- о целесообразности/пригодности дальнейшего использования имущества;

- возможности и эффективности его восстановления;

- возможности использования отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов имущества.

б) основания для возмещения недостачи (возмещения ущерба, причиненного ввиду утраты или порчи материальных ценностей);

в) условия признания просроченной дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной к взысканию;

г) обязательства, не востребованные в течение срока исковой давности кредитором;

д) документально подтвержденные основания для:

- признания в учете объектов инвентаризации (в случае выявления излишков);

- отражения выбытия объектов инвентаризации (в случае выявления недостачи);

- корректировки бухгалтерских данных (в случае выявления пересортицы).

- изменения стоимостных оценок объектов инвентаризации.

Если по итогам инвентаризации излишки и/или недостачи не выявлены, то в акте о результатах инвентаризации отражается следующее заключение комиссии: "Расхождения не выявлены. Принять результаты инвентаризации: фактическое наличие объектов инвентаризации соответствует данным регистров бухгалтерского учета" (п. 25 Общих требований к инвентаризации).

 

Порядок отражения в бухгалтерском учете организации бюджетной сферы результатов инвентаризации определен п. 82 Стандарта "Концептуальные основы ...", п. 26 Общих требований к инвентаризации. В общем случае результаты инвентаризации отражаются в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация.

Вместе с тем:

1. Результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отражаются в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Информация о результатах инвентаризации, проведенной в целях составления годовой отчетности за текущий год, оформленных Актами о результатах инвентаризации (фф. 0510463, 0510836), подписанными в очередном году, подлежит раскрытию в отчетности за текущий год дополнительно к событиям после отчетной даты, указанным в п. 7 Стандарта "События после отчетной даты" (письма Минфина России и Федерального казначейства по годовой отчетности от 11.01.2024 NN 02-06-06/950, 07-04-05/02-253, от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103).

 

 

2. Результаты инвентаризации реорганизуемого (упраздняемого, ликвидируемого) субъекта учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой на дату его реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления).

Документальное оформление инвентаризации

 

Порядок применения форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ч. 4 ст. 9, ч. 5 ст. 10 Закона N 402-ФЗ, п. 28 Стандарта "Концептуальные основы", п. 11 Инструкции N 157н).

Документальное оформление инвентаризации осуществляется в соответствии с нормами Приказа N 52н, Приказа N 61н.

Решение о проведении инвентаризации оформляется первичным учетным документом - Решением о проведении инвентаризации (ф. 0510439), а в случае внесения изменений в Решение оформляется Изменение Решения о проведении инвентаризации (ф. 0510447).

Под документами инвентаризации понимаются инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акт о результатах инвентаризации (п. 16 Общих требований к инвентаризации).

Согласно Приказам N 52н, 61н государственными (муниципальными) учреждениями применяются специальные Инвентаризационные описи (фф. 0504081 - 0504089, 0504091), Акт о результатах инвентаризации (ф. 0510463) и Акт о результатах инвентаризации наличных денежных средств (ф. 0510836).

Инвентаризационные описи (фф. 0510464 - 0510468), утвержденные Приказом N 61н, применяются всеми организациями бюджетной сферы с 1 января 2025 года (ФК и входящими в периметр централизации федеральными ОИВ, их тер. органами и подведомственными им ФКУ - с 1 января 2024 года). А Инвентаризационные описи (фф. 0510469 - 0510474, 0510477, 0510478) планируются к применению с 2026 года. Вместе с тем возможно и досрочное применение инвентаризационных описей, утвержденных Приказом N 61н, с закреплением такого решения в учетной политике учреждения. Подробнее о сроках применения инвентаризационных описей - здесь.

 

Результаты инвентаризации подлежат обязательному отражению в документах инвентаризации (п. 22 Общих требований к инвентаризации).

 

В Методических рекомендациях к Общим требованиям к инвентаризации приведена схема оформления первичными учетными документами инвентаризации НФА.

Во-первых, учетная политика должна содержать Порядок проведения инвентаризации НФА как на балансовых, так и на забалансовых счетах.

Во-вторых, до начала проведения инвентаризации оформляются Решение о проведении инвентаризации (ф. 0510439) и, при необходимости, Изменение решения о проведении инвентаризации (ф. 0510447). Причем внесение изменений в Решение (ф. 0510439) допускается строго до начала проведения инвентаризации.

Далее в учреждении оформляется Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам НФА (ф. 0510466). На ее основании - Акт о результатах инвентаризации (ф. 0510463).

Если по результатам инвентаризации выявлены излишки, то на основании Акта (ф. 0510463) оформляется Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0510448), а в части НФА, не соответствующих понятию "актив", формируется Решение о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов (ф. 0510440).

В свою очередь, за выявленной недостачей следует служебное разбирательство и при наличии оснований по возмещению ущерба выбытие утраченного имущества отражается с признанием задолженности виновных и/или иных лиц и оценочных значений ожидаемых поступлений от возмещения ущерба.

К документам инвентаризации приобщаются (п. 30 Общих требований к инвентаризации):

- документы, оформляющие выявление фактического наличия объекта инвентаризации (в частности, акты обмеров (замеров), расчеты, иные акты). Такие акты первичными учетными документами не являются. Поэтому с учетом того, что форма актов обмеров (замеров), которые составляются в процессе инвентаризации, не установлена, организации бюджетной сферы могут разработать ее самостоятельно или указать в порядке проведения инвентаризации, что акты обмеров (замеров) составляются в произвольной форме.

- представленные ответственными лицами расписки, пояснения (объяснения), в том числе по фактам выявленных отклонений, включая пересортицу (объяснения причин, по которым разница в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине ответственных лиц, не отнесена на виновных лиц).

Также к документам инвентаризации прилагается расписка, подтверждающая передачу ответственным лицом к началу инвентаризации всех первичных учетных (сводных) документов, подтверждающих движение (поступление, выбытие, перемещение) объектов инвентаризации (п. 16 Общих требований к инвентаризации). Такую расписку оформляет ответственное лицо, под которым в рамках п. 16 Общих требований к инвентаризации понимается:

- лицо, ответственное за использование объектов инвентаризации по их назначению, и (или) за сохранность имущества, в том числе с полной материальной ответственностью;

- лицо, ответственное за оформление фактов хозяйственной жизни, в результате которых признаются, прекращаются в бухгалтерском учете объекты инвентаризации, либо изменяется их стоимостная оценка.

Лицо, ответственное за оформление фактов хозяйственной жизни - это лицо, обеспечивающее своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передачу для отражения в бухгалтерском учете в сроки, предусмотренные графиком документооборота, а также достоверность содержащихся в них данных (п. 3 Приложения N 2 к Стандарту "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").

С лицом, ответственным за использование объектов инвентаризации по их назначению и (или) за их сохранность, все понятно - оно неразрывно связано с объектами инвентаризации, так как указывается в унифицированных формах первичной учетной документации по учету НФА (прежде всего основных средств и материальных запасов), а также в регистрах бухгалтерского учета.

Но с лицами, ответственными за оформление фактов хозяйственной жизни, не все так однозначно. Чтобы выполнить требование п. 16 Общих требований к инвентаризации о представлении к началу инвентаризации всех документов, подтверждающих операции с объектами инвентаризации (в частности, приходных и расходных документов, отчетов о движении активов, документов-оснований на принятие обязательств), не представленных для отражения в бухгалтерском учете, необходимо закрепить в локальном акте организации бюджетной сферы перечень лиц, ответственных за оформление фактов хозяйственной жизни. К примеру, такой перечень может быть закреплен в Правилах документооборота, так как он используется при формировании графика документооборота, а из порядка инвентаризации на него может быть дана ссылка.

Кроме того, таким лицом может выступать бухгалтер ЦБ, если учреждение является субъектом централизованного учета. В таком случае учреждению необходимо по согласованию с ЦБ урегулировать перечень таких лиц в Порядке проведения инвентаризации после того, как аналогичное положение ЦБ внесет в свой Порядок взаимодействия ЦБ с субъектами централизованного учета при проведении инвентаризации.

Документы инвентаризации составляются и хранятся в соответствии с требованиями, установленными для первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета с учетом положений Общих требований к инвентаризации и иных нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 26 Общих требований к инвентаризации).

При необходимости в ходе инвентаризации могут составляться Акты сверки расчетов по формам, согласованным с контрагентами (письмо Минфина России от 30.08.2013 N 02-06-10/35811). Составление подобных актов может прерывать течение срока исковой давности, но только в том случае, если от имени организации бюджетной сферы их подписывают лица, обладающие соответствующими полномочиями (ст. 203 ГК РФ, постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.08.2015 N Ф08-5429/15).

 

Особенности заполнения документов по инвентаризации

 

Закон позволяет учреждениям составлять первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета на бумажном носителе или в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, Методические указания, утв. Приказом N 52н, Методические указания, утв. Приказом N 61н). Выбранный способ следует отразить в учетной политике.

При этом обратите внимание на следующие моменты (п. 6 Методических указаний, утвержденных Приказом N 61н, письмо Минфина России от 22.09.2020 N 02-07-05/83195):

- при условии автоматизированного ведения электронных регистров бухгалтерского учета нумерация листов регистра осуществляется автоматически в порядке возрастания с момента его открытия. Выведенные на бумажные носители листы электронного регистра брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя (иным уполномоченным им лицом) и главного бухгалтера организации бюджетной сферы (иным уполномоченным лицом), книга скрепляется печатью учреждения (при наличии);

- копии электронных документов на бумажном носителе заверяются в соответствии с положениями учетной политики организации бюджетной сферы (единой учетной политикой при централизации учета);

- отметки бухгалтерии о принятии объекта к учету или о его выбытии в случае передачи лицом, ответственным за оформление фактов хозяйственной жизни, первичных учетных документов в виде электронных документов, подписанных электронной подписью, в оформленном первичном учетном документе не проставляются. В этом случае отметки бухгалтерии об отражении в учете указанных операций, а также бухгалтерские записи, оформляются в Бухгалтерской справке (ф. 0504833).

Результаты инвентаризации, независимо от того, фиксируются ли они на бумаге или в электронном виде, должны быть оформлены на основе унифицированных форм, закрепленных Приказом N 52н и Приказом N 61н.

Особенности заполнения документов инвентаризации в различных ситуациях:

1. В каких формах отразить соответствие имущества понятию актива?

2. Как отразить выявленные недостачи и излишки?

3. Могут ли инвентаризационные описи заполняться с помощью оргтехники?

4. Как заполнить графы 5 и 7 Инвентаризационной описи (ф. 0504087) при отсутствии объектов нефинансовых активов, подлежащих реализации?

5. Обязательно ли заполнять графу "Примечание" в Инвентаризационной описи (ф. 0504087)?

6. Какую форму бланка использовать при инвентаризации доходов будущих периодов?

7. На какую дату формировать Акт о результатах инвентаризации?

 

В рамках проведения инвентаризации в целях составления годовой отчетности проводится анализ наличия признаков обесценения. В случае выявления таких признаков в отношении объектов имущества проводится процедура тестирования объектов, по которым выявлены признаки обесценения, в соответствии с положениями Стандарта "Обесценение активов". При этом если комиссией по инвентаризации не выявлены признаки обесценения нефинансовых активов, в документе по инвентаризации, формируемом согласно положениям учетной политики, указанной комиссией по результатам проведения инвентаризации производится запись "признаков обесценения объектов нефинансовых активов не выявлено" (Приложение N 1 к совместному письму Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2019 N 02-06-07/103995, N 07-04-05/02-29148, п. 1.2 Приложения N 1 к совместному письму Минфина России и Федерального казначейства от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932).

Особенности инвентаризации на забалансовых счетах

Все материальные ценности, а также иные активы и обязательства, учитываемые на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и в сроки, установленные для объектов, учитываемых на балансе (п. 332 Инструкции N 157н). Такой порядок устанавливается локальным нормативным актом (приказом, распоряжением) организации бюджетной сферы в рамках формирования учетной политики с учетом положений законодательства Российской Федерации (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 80 Стандарта "Концептуальные основы ...", п. 9 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", письма Минфина России и ФК от 11.01.2024 NN 02-06-06/950, 07-04-05/02-253, от 12.12.2022 NN 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103).

В частности, обязательной инвентаризации подлежат учитываемые на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации" объекты основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно, как и иные активы, которые контролирует учреждение.

 

 

 

В отношении объектов инвентаризации Минфин России высказал следующую позицию: если на забалансовом счете учитываются не активы и обязательства, а аналитическая информация, проводить инвентаризацию показателей по таким забалансовым счетам не требуется. С учетом данного мнения обоснованно не проводить инвентаризацию по забалансовым счетам:

- счет 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных";

- счет 14 "Расчетные документы, ожидающие исполнения";

- счет 15 "Расчетные документы, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на счете государственного (муниципального) учреждения";

- счет 17 "Поступления денежных средств";

- счет 18 "Выбытия денежных средств";

- счет 19 "Невыясненные поступления прошлых лет";

- счет 49 "Не признанный финансовый результат объекта инвестирования".

Рекомендуем включить данную особенность в Учетную политику.

Вместе с тем, для учета информации о материальных ценностях, выданных на транспортные средства взамен изношенных, в целях контроля за их использованием применяется забалансовый счет 09. На этом счете может учитываться в том числе имущество, закрепленное за конкретным автомобилем, но временно хранящееся на складах, например, сезонный комплект шин. При этом сезонный комплект шин не является неучтенным имуществом. Следовательно, информацию о таких объектах целесообразно включить в инвентаризационную опись (сличительную ведомость).

Таким образом, на наш взгляд, необходимость включения показателей счета 09 в инвентаризационные описи (сличительные ведомости) зависит от целей проведения инвентаризации. Инвентаризация всех материальных ценностей, учитываемых на счете 09, может проводиться в целях подтверждения отсутствия хищений. Инвентаризацию этих же материальных ценностей в целях подтверждения достоверности учета считаем возможным исключить из перечня объектов инвентаризации, за исключением имущества, закрепленного за конкретным транспортным средством, но временно (с учетом периодичности их установки на транспорт, как в случае с сезонным комплектом шин) хранящегося на складах.

Ошибки при проведении и оформлении инвентаризации

 

1. В Инвентаризационных описях не указаны даты начала и окончания инвентаризации, нет подписей членов инвентаризационной комиссии и ответственных лиц, нет расписки ответственного лица, подтверждающей проверку комиссией имущества в его присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий *(2),*(3), предоставлены инвентаризационные описи, заверенные подписями лиц, не включенных в состав комиссии *(3), инвентаризационные описи составлены без заполнения фактического наличия *(4).

2. По данным Табелей члены инвентаризационной комиссии отсутствовали во время проведения инвентаризации, но в документах по инвентаризации это не отмечено (представление Счетной палаты РФ от 01.09.2016 N ПР 12-222/12-03).

3. У ответственных лиц не взяты расписки, согласно которым все приходные и расходные документы предоставлены в бухгалтерию (п. 1.10.5 Представления Счетной палаты РФ от 01.11.2017 N ПР 04-275/04-02).

4. Во время инвентаризации у ответственных лиц была возможность влиять на ее итоги: добавить или убрать со склада материальные ценности.

5. В описях не выверены итоги, не прочеркнуты пустые строки.

6. Исправления в документах не подписаны (не заверены) членами комиссии.

7. В Решении о проведении инвентаризации не была установлена дата проведения инвентаризации *(6).

8. Форма Инвентаризационной описи (ф. 0504087) не соответствует шаблону из Приказа N 52н *(6), а также в Инвентаризационной описи (ф. 0504087) *(6) *(7):

- указаны реквизиты Распоряжения о проведении инвентаризации, отличные от реквизитов Распоряжения, представленного к проверке;

- дата составления - на 1 января (на отчетную дату), однако членами инвентаризационной комиссии она подписана более ранней датой;

- не указана информация о состоянии имущества на дату инвентаризации с учетом оценки его технического состояния и степени вовлеченности в хозяйственный оборот;

- не указаны возможные способы вовлечения объектов в хозяйственный оборот, использования в целях получения экономической выгоды (извлечения полезного потенциала) либо, при отсутствии возможности, - о способах выбытия объекта;

- нет информации о соответствии или несоответствии объектов критериям актива.

9. Предзаполнены данные о фактическом наличии имущества в описях. Заполнение таких сведений до проведения самой проверки может впоследствии свидетельствовать о том, что инвентаризационные описи были составлены формально, без проведения процедуры инвентаризации и не могут служить подтверждением фактического отсутствия или наличия поименованных в них активов и обязательств. В этом случае ревизоры могут инициировать проведение инвентаризации, и в случае выявления несоответствий фактического наличия имущества данным бухгалтерского учета - оштрафовать учреждение и (или) его должностных лиц по ст. 15.15.6 КоАП РФ (см., например, постановление Мирового судьи с/у N 2 Ахтубинского района Астраханской области от 12.03.2024 N 5-42/24).

10. Не проводится инвентаризация незавершенных строек, вложений, имущества за балансом, в том числе, в личном пользовании; драгметаллов в оборудовании, личного имущества сотрудников (представление Счетной палаты РФ от 14.07.2016 N ПР 13-198/13-02).

11. Одновременная фиксация остатков имущества на 1 января по значительному количеству мест хранения (например, несколько складов) без приостановления их деятельности на время пересчета (обмера, взвешивания и т.д.) может свидетельствовать о формальном подходе к проведению инвентаризации. О последствиях этого читайте выше.

12. Отражение в инвентаризационных описях только наличия по данным бухгалтерского учета (см. постановление Мирового судьи с/у N 1 Кусинского района Челябинской области от 08.11.2023 N 3-338/23).

Итак, при нарушении правил проведения и оформления инвентаризации ее результат может быть признан недействительным, соответственно, появляется повод для проведения полной или выборочной проверки активов и обязательств учреждения. И если по результатам такой проверки будут обнаружены несоответствия, то может быть признано, что отчетность сдана с искажениями.

 

Что указывает на формальное проведение инвентаризации

 

Несоответствие данных о фактическом наличии имущества данным бухгалтерского учета свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля в целом - как со стороны бухгалтерской службы, так и со стороны ответственных лиц, под непосредственным контролем которых находится имущество учреждения в рамках его использования в деятельности. Зачастую формальный подход к проведению инвентаризации устраивает и ту, и другую стороны - если в ходе проведения инвентаризации имущества не будет установлено излишков/недостач, то в целом это будет свидетельствовать о надлежащем исполнении ими своих обязанностей. И все бы было хорошо, если бы не ревизоры...

Один из типичных примеров - выявление факта ненадлежащей приемки по контракту, повлекшее за собой штраф по ч. 10 ст. 7.32 КоАП РФ в размере 20 тыс. рублей. Такое дело пополнило копилку "инвентаризационной" судебной практики (постановление Первого КСОЮ от 10.02.2023 по делу N 16-386/2023). Дело в том, что руководитель учреждения подписал акт приемки по контракту о поставке оборудования, а контракт предусматривал оказание услуг не только по доставке, разгрузке, сборке, установке оборудования, но и вводу в эксплуатацию оборудования, а также обучению правилам его эксплуатации и инструктажу специалистов заказчика. Спустя два года после подписания акта и оплаты всех возникших на основании него обязательств ревизоры установили, что оборудование в эксплуатацию не введено и до сих пор хранится в заводской упаковке. В результате судебные инстанции подтвердили правомерность привлечения руководителя к административной ответственности, что вполне обоснованно - в учреждении отсутствовал надлежащий контроль не только за приемкой результатов поставки товаров, но и за сохранностью и использованием имущества. Налицо формальный подход к инвентаризации: либо в графе 8 Инвентаризационной описи (ф. 0504087) в принципе отсутствовала информация о состоянии объекта имущества на дату инвентаризации с учетом оценки его технического состояния и/или степени вовлеченности в хозяйственный оборот, либо должностные лица указали в этой графе информацию, которая не соответствовала фактическому положению дел.

Подобный подход к проведению инвентаризации и оформлению ее результатов послужит поводом для отказа учреждению в возмещении ущерба, поскольку именно документы, отражающие фактическое наличие имущества на какую-либо дату, и документы, отражающие наличие имущества по данным бухгалтерского учета на эту дату, по общему правилу подтверждают наличие недостачи (определение Первого КСОЮ от 24.01.2023 по делу N 8Г-36558/2022). Причем ущерб не получится взыскать с виновного работника не только в том случае, если инвентаризация при смене материально-ответственных работников не проводилась вовсе, но даже если все документы оформлены корректно, но при этом свидетельскими показаниями будет подтверждено, что фактическое наличие материальных ценностей при их передаче между ответственными лицами не проверялось (определение СКГД Седьмого КСОЮ от 01.12.2022 по делу N 8Г-18069/2022).

Более того, формальный подход к инвентаризации имущества приводит как к невозможности взыскания ущерба с виновного работника, так и к потере контроля за состоянием имущества и его местонахождением (определение СКГД ВС Республики Бурятия от 19.04.2021 по делу N 33-988/2021). Но при этом невозможность взыскания ущерба с виновного работника не исключает, а напротив, увеличивает вероятность того, что убытки впоследствии придется возмещать руководителю.

 

_______________________________________

*(1) Такая позиция высказывалась специалистами финансового ведомства в рамках Круглого стола "Новации методологии ведения бухгалтерского учета и отчетности государственных финансов, внутреннего государственного финансового контроля", прошедшего с 21 по 23 сентября 2023 года в г. Мурманск (материалы мероприятия размещены на официальном сайте Союза развития государственных финансов).

*(2) Определение Верховного Суда РФ от 26.04.2021 N 2-КГ21-4-К3, Определение Верховного Суда РФ от 20.08.2018 N 18-КГ18-126,

*(3) Решение Совета городского округа "Город Нарьян-Мар" от 25.02.2016 N 203-р "Об отчете Контрольно-счетной палаты муниципального образования "Городской округ "Город Нарьян-Мар" за 2015 год".

*(4) Решение Совета муниципального образования муниципального района "Сыктывдинский" Республики Коми от 28.02.2018 N 24/2-2 "О работе Контрольно-счетной палаты муниципального образования муниципального района "Сыктывдинский" за второе полугодие 2017 года", п. 10 раздела 2.2.5 Отчета о деятельности контрольно-счетной палаты города Орска в 2014 году, утв. Решением Орского городского Совета депутатов Оренбургской области от 02.03.2015 N 57-926.

*(5) Смотрите, в частности, Постановление Мирового судьи судебного участка N 73 Советского района г. Тулы Тульской области от 29.06.202 N 5-167/21, Решение Советского райсуда г. Тулы Тульской области от 22.09.2021 по делу N 12-157/2021.

*(6) Решение АС Краснодарского края от 15.03.2023 по делу N А32-1399/2022.

*(7) Постановление Мирового судьи судебного участка 2 Сальского района Ростовской области от 14.06.2022 N 5-116/22.