Энциклопедия решений. Учет неотделимых улучшений арендованных объектов недвижимости при операционной аренде (для бюджетной сферы) (ноябрь 2024)

Учет неотделимых улучшений арендованных объектов недвижимости (для госсектора)

ГАРАНТ:

Материал могут применять казенные, бюджетные и автономные учреждения, органы государственной власти (местного самоуправления) и другие организации госсектора

Организация госсектора, арендующая имущество, может осуществлять улучшения арендованного недвижимого имущества, не отделимые без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Понятие неотделимых улучшений применимо также и к имуществу, полученному в безвозмездное пользование (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Произведенные улучшения могут рассматриваться в качестве неотделимых при выполнении следующих условий:

1) улучшения должны являться составной частью сложной вещи (ст. 134 ГК РФ), их использование вне арендуемого имущества невозможно;

2) демонтаж имущества, составляющего улучшения, может нанести существенный ущерб объекту недвижимости - необходимо будет проводить ремонтные работы.

Неотделимые улучшения арендованного имущества могут возникнуть в результате капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией объектов имущества (см., в частности, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 06.06.2012 N 03-03-10/61, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280). В отдельных случаях специалисты уполномоченных органов допускают, что неотделимые улучшения могут возникнуть также в результате ремонтных работ, оплата которых учтена по коду КОСГУ 225 (письмо Минфина России от 01.12.2015 N 02-10-10/69756).

В соответствии с п. 42 Инструкции N 157н законченные капитальные вложения арендатора (лизингополучателя) в отделимые или неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества, в том числе по договору лизинга (сублизинга), принимаются к учету в составе основных средств учреждения-арендатора (лизингополучателя) в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (лизинга, сублизинга).

Специалисты финансового ведомства указывают, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества) не могут рассматриваться в качестве объектов движимого имущества (см., например, письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760).

Примечание

При согласовании текстов договоров аренды финансово-экономическая служба учреждения должна обращать внимание на предусмотренный порядок возмещения арендодателем стоимости произведенных с его согласия неотделимых улучшений.

Дело в том, что п. 2 ст. 623 ГК РФ позволяет арендодателю включить в договор аренды положение, согласно которому он не обязан нести подобные расходы (постановление АС Волго-Вятского округа от 11.02.2015 по делу N А31-13871/2013). Заключение договора аренды с подобным условием может стать поводом для претензий контролирующих органов.

В свою очередь, при согласовании договоров на осуществление работ, приводящих к неотделимым улучшениям арендованного объекта, нужно требовать у ответственных сотрудников документы, подтверждающие согласие арендодателя. При отсутствии таких документов арендодатель вправе не компенсировать расходы учреждения (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

При приемке результатов работ, выполняемых в отношении арендованного объекта недвижимости, профильной комиссии учреждения необходимо выполнить следующие действия.

1. Из общего перечня (ведомости) оборудования (прилагается к Актам ф. ф. N КС-2, N КС-11, N КС-14), смонтированного в арендуемом объекте недвижимости, выделить отдельные объекты основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями:

- которые могут быть отделимы без причинения ущерба этому объекту недвижимости;

- отделение которых не повлияет на использование объекта недвижимости в соответствии с его назначением.

Например, к отделимым улучшениям при соблюдении вышеуказанных критериев могут быть отнесены: система кондиционирования и вентиляции, структурированная кабельная система (см. постановление Десятого ААС от 03.02.2011 N 10АП-7759/2010).

2. Оставшиеся капитальные вложения в арендуемые объекты недвижимости, являющиеся составной частью сложной вещи, учитываются в качестве неотделимых улучшений каждого отдельного объекта недвижимости (здания, сооружения, помещения).

При этом следует также руководствоваться и положениями Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (до 1 января 2017 года - ОКОФ ОК 013-94), согласно которым здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу, в состав зданий входят:

- коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании);

- внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами;

- внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;

- внутренние телефонные и сигнализационные сети;

- вентиляционные устройства общесанитарного назначения;

- подъемники и лифты.

Например, в качестве неотделимых улучшений может рассматриваться:

- устройство полов: бетонных (постановление Одиннадцатого ААС от 01.06.2012 N А55-31470/2011), кафельной плиткой (постановление Восьмого ААС от 27.10.2010 N 08АП-7561/2010, 08АП-7620/2010), линолеумом (постановление Двадцатого ААС от 11.08.2011 N А09-4224/2010);

- устройство стен, перегородок, проемов, перекрытий, инженерных коммуникаций (постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2012 N А49-2569/2010, Девятого ААС от 04.08.2011 N 09АП-16360/2011-АК и 09АП-16362/2011-АК);

- отделочные работы, направленные на изменение характеристик помещения (приведение в соответствие с требованиями для размещения органов пограничного, таможенного, ветеринарного и фито-санитарного контроля), в помещении ранее не предназначенном для этих целей.

Внимание

Отделочные работы, выполненные исключительно в косметических целях (штукатурка, покраска, переклейка обоев), как правило, рассматриваются в качестве ремонтных работ и, соответственно, как неотделимые улучшения не учитываются.

Решение об отнесении капитальных вложений к неотделимым (отделимым) улучшениям должно быть не единоличным решением бухгалтера, а коллегиальным решением, основанным на профессиональном суждении квалифицированных специалистов, входящих в состав комиссии. Дело в том, что подобные вопросы не относятся к компетенции бухгалтерской службы государственного (муниципального) учреждения и окончательно могут быть разрешены только соответствующими техническими специалистами.

В то же время обеспечение эффективного использования средств учреждения и ведение бухгалтерского учета является одной из функций бухгалтерии (финансово-экономической службы). Поэтому в случае осуществления каких-либо строительных работ в арендованном объекте недвижимого имущества, ответственному сотруднику бухгалтерии желательно в письменном виде поставить перед руководителем учреждения и (или) профильным структурным подразделением учреждения следующие вопросы:

1. Приводят ли работы к улучшению арендованного имущества? Или речь идет только о восстановлении (поддержании) характеристик объекта, то есть о ремонте (текущем, капитальном)?

2. Могут ли улучшения арендованного имущества быть признаны неотделимыми?

Только после получения ответов на эти вопросы должны осуществляться действия по отражению в учете расходов по оплате соответствующих обязательств и (или) постановке на учет нефинансовых активов. Если же описанный выше порядок работы не соблюдается и сотрудники бухгалтерии (финансово-экономической службы) самостоятельно определяют характер строительных работ то они тем самым, по сути, берут на себя ответственность за возможные последствия такого решения.

Примечание

Порой граница между отделимыми и неотделимыми улучшениями, а также ремонтными работами, совсем не очевидна даже для технических специалистов. Споры по данному вопросу нередко доходят до суда. Принимая окончательное решение об учете какого-либо объекта в качестве отделимого улучшения (движимого имущества) помните, что по окончании договора аренды могут возникнуть значительные расходы на его демонтаж. И далеко не всегда этот демонтированный объект получается реализовать или каким-то образом смонтировать на иных объектах, принадлежащих учреждению. А это уже повод для проверяющих констатировать по итогам контрольного мероприятия факт неэффективного расходования средств (использования имущества). Кстати, такие же претензии могут быть предъявлены и в том случае, если объект был оставлен арендодателю по истечении договора аренды без получения компенсации...

Собственностью арендатора являются только отделимые улучшения арендуемого имущества (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Поскольку право собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества не переходит к публично-правовому образованию (как и не переходит производное от права собственности право оперативного управления), неотделимые улучшения не могут рассматриваться:

- в качестве имущества, подлежащего учету в Реестре имущества публично-правового образования;

- в качестве объекта недвижимого имущества, право на который подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".

В то же время до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор признается лицом, которое произвело капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды (решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, определение ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12).

Соответственно, законченные вложения арендатора в неотделимые улучшения арендуемых им объектов имущества отвечают понятию актива и подлежат учету в составе основных средств в сумме произведенных вложений с использованием следующей корреспонденции (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 42 Инструкции N 157н, п. 5 Инструкции N 162н, п.п. 8 Инструкций NN 174н, 183н):

В казенном учреждении		В бюджетном (автономном) учреждении*(1)		Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КРБ 1 101 11 310, КРБ 1 101 12 310, КРБ 1 101 13 310	КРБ 1 106 11 310	0 101 11 310 (0 101 11 000), 0 101 12 310 (0 101 12 000), 0 101 13 310 (0 101 13 000)	0 106 11 310 (0 106 11 000)	Неотделимые улучшения недвижимого имущества учтены в составе основных средств

Внимание

Согласно п. 42 Инструкции N 157н приведенный выше порядок организации учета должен применяться и в отношении неотделимых улучшений имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование.

Как и все основные средства, неотделимые улучшения подлежат амортизации. В инструкциях по бухгалтерскому учету не приводится порядок начисления амортизации на этот вид имущества. Поэтому учреждение может установить его самостоятельно и закрепить в учетной политике (см. образец). Например, может быть предусмотрено начисление амортизации по неотделимым улучшениям в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в общеустановленном порядке для арендованных объектов недвижимости.

Согласно учетной политике организации госсектора неотделимые улучшения могут приниматься к учету на основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) или Приходного ордера (ф. 0504207). На эти объекты арендатор открывает отдельную Инвентарную карточку (ф. 0504031).

По окончании срока действия договора аренды передача неотделимых улучшений арендодателю оформляется в общем порядке выбытия основных средств.

______________________________

*(1) Счета, применяемые автономным учреждением, указаны в скобках. В разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета автономные учреждения отражают аналитический код поступлений, выбытий объектов учета в структуре, обеспечивающей раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденной в рамках формирования учетной политики. Если в скобках счет не указан, соответствующий счет может применяться как бюджетными, так и автономными учреждениями.

Тема

Особенности учета отдельных видов основных средств (для госсектора)

См. также

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества

Формы документов

Пример заполнения Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101)

Примеры заполнения Инвентарной карточки учета нефинансовых активов (ф. 0504031)

Практические ситуации

Построить список