Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций (ноябрь 2024)

Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет "входного" НДС предусмотрен только в случае одновременного осуществления налогоплательщиком облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций. Глава 21 НК РФ не содержит прямой нормы, обязывающей налогоплательщика вести раздельный учет "входного" НДС при ведении экспортных и внутренних операций. Однако разный порядок применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым по нулевой ставке в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, и операциям, облагаемым по другим ставкам, на практике приводит к необходимости раздельного учета.

Примечание

С 1 июля 2016 года порядок применения вычетов по НДС для экспортеров несырьевых товаров упрощен. С указанной даты суммы "входного" НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также к отдельным операциям по реализации драгметаллов, налогоплательщики могут принимать к вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем первым п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным операциям, установленного ст. 167 НК РФ (пп. 1 и 6 п. 1 ст. 164, абзац третий п. 3 ст. 172 НК РФ).

Эти поправки не распространяются на вычеты НДС при экспорте сырья. Для вычета по данной категории товаров, как и ранее, необходимо собирать пакет документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ. В целях главы 21 НК РФ к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов сырьевых товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС определит Правительство РФ (абзац третий п. 10 ст. 165 НК РФ).

Особенность применения вычетов при (облагаемой по нулевой ставке НДС) реализации на экспорт заключается в том, что в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ они производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 НК РФ, и при наличии документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации товаров на экспорт, в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в принятой учетной политике для целей налогообложения. Эти положения не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также с 1 января 2018 года - на налогоплательщиков, отказавшихся от применения нулевой ставки НДС в порядке, установленном п. 7 ст. 164 НК РФ. То есть фактически все сказанное в п. 3 ст. 172 НК РФ сейчас относится исключительно к экспорту сырья, облагаемому по нулевой ставке.

Согласно седьмому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (так называемое "правило 5%"). Налогоплательщикам, реализующим товары, облагаемые НДС по ставкам 0% и 18%, не предоставлено право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, не превышает 5% общей величины расходов. Поэтому Минфин России, а также налоговые органы в своих разъяснениях указывают, что суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), реализуемым на российском рынке и на экспорт, принимаются к вычету только при наличии раздельного учета (независимо от объема экспортных поставок). См. письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, от 26.02.2013 N 03-07-08/5471, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/355, от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15 и др., УМНС по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934, от 15.05.2003 N 24-11/27161.

Правила раздельного учета сумм "входного" НДС при реализации товаров на экспорт НК РФ не определены. Следовательно, налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в учетной политике (см. письма ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@, Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 14.03.2005 N 03-04-08/48).

При этом принятая у налогоплательщика методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (см. письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, постановления ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2, ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 N Ф02-1863/12, ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, от 18.03.2010 N А55-15432/2009, от 09.07.2009 N А57-18944/2008, ФАС Уральского округа от 28.02.2008 N Ф09-8123/07-С2).

Принимая во внимание, что методика раздельного учета в отношении операций, облагаемых по ставкам 0% и 18% (10%), отсутствует, налогоплательщик вправе при определении сумм НДС, подлежащих вычету, руководствоваться, например, порядком, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако это не обязательно, организация вправе использовать другой обоснованный метод распределения налога (см. постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 N А55-15432/2009, письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48).

Кроме того, нормы НК РФ не содержат конкретного перечня документов, которые подтверждают ведение раздельного учета входного НДС между экспортными и внутренними операциями. Суды признают (см. постановления ФАС Московского округа от 25.11.2010 N КА-А41/14614-10, от 23.01.2008 N КА-А40/14530-07, от 25.07.2007 N КА-А40/6810-07-П, от 08.05.2007 N КА-А40/3155-07, от 03.04.2006 N КА-А40/2399-06, Десятого ААС от 02.08.2010 N 10АП-3969/2010), что налогоплательщик может подтвердить ведение раздельного учета:

- учетной политикой,

- методикой ведения раздельного учета,

- оборотно-сальдовыми ведомостями,

- справкой о расчете НДС,

- приказом руководителя о ведении раздельного учета,

- регистрами бухгалтерского и налогового учета,

- книгой покупок,

- пояснительной запиской,

- бухгалтерской справкой.

Внимание

Обратите внимание на постановление АС Дальневосточного округа от 07.03.2018 N Ф03-5548/17 по делу N А51-11965/2017.

Налогоплательщик не вправе полностью предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которые не могут быть прямо отнесены к облагаемому НДС виду деятельности.

Так, вывод о том, что при наличии операций, которые невозможно однозначно отнести к облагаемым, налогоплательщик вправе предъявить вычет в полном объеме и впоследствии восстановить к уплате НДС с учетом пропорции, определенной по итогам периода, нормативно не обоснован.

Иными словами, последующее восстановление вычета, относящегося к операциям, не облагаемым НДС, не может заменить отсутствие раздельного учета.

О регистрации в книге покупок счетов-фактур налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), облагаемые по разным налоговым ставкам НДС (0% и 18%), см. письмо Минфина России от 17.03.2015 N 03-07-11/14238.

Тема

Организация раздельного учета НДС

См. также

Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций

Налоговые вычеты НДС при экспорте сырья (при обложении по нулевой ставке)

Налоговые вычеты по НДС при экспорте

Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте)

НДС при вывозе товаров на территорию государств - участников Таможенного союза (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия)

Ставки НДС. Основная ставка 18%

Условия и порядок отказа от нулевой ставки НДС при экспорте

Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте

Практические ситуации

Построить список