Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при получении предварительной оплаты продавцом (ноябрь 2024)

Налоговые вычеты по НДС при получении предварительной оплаты продавцом

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

С точки зрения гражданского законодательства (статьи 487, 711 ГК РФ), авансом (предварительной оплатой) является передача денежной суммы или другого имущества в оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора.

Если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, в случае, если моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС является день получения предоплаты, то налоговая база определяется плательщиком НДС дважды: как на день получения предоплаты, так и на день отгрузки. При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком (продавцом) с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). По мнению налоговых органов, определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога (см. письмо ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684). В связи с этим суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (см. письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04).

Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Вычет НДС по авансам в случае изменения или расторжения договора

Кроме того, в соответствии с абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. По мнению Минфина России, в случае зачета суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки товаров в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата соответствующей суммы предварительной оплаты, эта норма не применяется. Не принимается к вычету и НДС с аванса в случае новации договора (без возврата суммы аванса). А вот осуществление налогоплательщиками взаимозачета авансов, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В связи с этим в целях НДС суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет следует считать возвращенными, и обеими сторонами НДС может быть принят к вычету. См. письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444.

Однако обратите внимание на п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем разъяснено, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы НДС, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме. Таким образом, возврат аванса в неденежной форме не лишает продавца права на вычет.

Аналогичным образом суды решают вопрос о вычете НДС и при новации аванса по договору поставки в заем. Из положений ст. 414 ГК РФ следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство. Учитывая, что в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции денежного займа не подлежат налогообложению НДС, исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа (см. определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 19.03.2015 N 310-КГ14-5185).

В письме Минфина России от 24.11.2016 N 03-07-11/69332 рассмотрена ситуация с зачетом встречных обязательств: полученного аванса по одному договору с отгрузкой по другому договору. По мнению Минфина России, в случае зачета сумм предоплаты, полученных в счет предстоящей поставки товаров по одному договору, в счет оплаты товаров, ранее отгруженных по другому договору, заключенному с одним и тем же покупателем, НДС, уплаченный в бюджет продавцом при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), принимается к вычету с даты отгрузки товаров.

Тема

Налоговые вычеты по НДС

См. также

Авансовый счет-фактура

Налоговые вычеты по НДС при возврате поставщиком аванса (предоплаты) покупателю

НДС, предъявляемый продавцом покупателю

Момент определения налоговой базы по НДС

Авансы, предварительная оплата в целях налогообложения прибыли

Предварительная оплата (аванс) по договору купли-продажи (поставки)