Энциклопедия решений. Налогообложение выплат при увольнении работников (ноябрь 2024)

Налогообложение выплат при увольнении работников

Основные предусмотренные законодательством РФ выплаты при увольнении работников:

- компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику при увольнении (ст. 127 ТК РФ);

- выходное пособие при расторжении трудового договора (ст. 178 ТК РФ);

- компенсации при расторжении трудового договора с руководителем, его заместителями и главным бухгалтером при смене собственника (ст. 181 ТК РФ);

- выплаты при сокращении численности (штата) (ст. 178 ТК РФ).

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры.

НДФЛ при увольнении

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников, за исключением (абзацы 7 и 8 п. 3 ст. 217 НК РФ):

- компенсации за неиспользованный отпуск;

- суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск полностью подлежит налогообложению НДФЛ (см. письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-05/9-526).

Остальные выплаты, связанные с увольнением работников освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный - в районах Крайнего Севера). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка (в том числе и так называемый "золотой парашют") подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (см. также письма Минфина России от 17.03.2017 N 03-04-06/15529, от 20.01.2016 N 03-04-05/1627, от 22.09.2015 N 03-04-08/54199, от 09.04.2013 N 03-04-05/6-360 и др.).

В письмах Минфина России от 21.02.2017 N 03-04-06/9878, от 11.02.2015 N 03-04-06/5818, от 10.12.2014 N 03-04-06/63405, от 03.12.2014 N 03-04-05/61759 и др. разъяснено, что для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ необходимо суммировать все производимые работнику при увольнении выплаты (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, полностью облагаемой НДФЛ), в том числе и в случае, если указанные выплаты производятся в разные налоговые периоды (см. письмо Минфина России от 21.08.2015 N 03-04-05/48347).

Вместе с тем, в письме Минфина России от 09.03.2017 N 03-04-06/13116 отмечается, что на производимые при увольнении выплаты сотрудникам организации за достижение каких-либо производственных результатов действие п. 3 ст. 217 НК РФ не распространяется, поскольку такие выплаты производятся в целях поощрения и награждения, и не являются компенсационными. Эти доходы подлежат обложению НДФЛ в полном объеме.

По мнению Минфина России и налоговых органов, положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются в отношении доходов работников организации независимо от занимаемой должности, а также основания, по которому производится увольнение (см. письма Минфина России от 20.01.2016 N 03-04-05/1627, от 06.10.2015 N 03-04-06/56952, от 18.12.2012 N 03-04-05/6-1407 и др.). Такие выводы дают основание полагать, что п. 3 ст. 217 НК РФ позволяет исключить (в пределах лимита) из налогооблагаемой базы по НДФЛ все виды производимых в случае расторжения трудовых договоров компенсационных выплат, как прямо поименованных в ст. 178 ТК РФ, так и тех, которые организация вправе установить самостоятельно, руководствуясь частью четвертой ст. 178 ТК РФ.

Страховые взносы при увольнении

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением:

- компенсации за неиспользованный отпуск;

- суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный - для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях);

- компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

История вопроса

Из разъяснений Минздравсоцразвития России (см. письма от 26.05.2010 N 1343-19, от 07.05.2010 N 1145-19) следует, что не облагаются страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены ТК РФ (статьи 84, 178, 180, 296, 318 ТК РФ) и только в пределах норм, установленных в соответствии с ТК РФ. Соответственно, выплаты, не предусмотренные ТК РФ, либо выплаты, производимые сверх норм, установленных ТК РФ, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Данный вывод подтверждается судебной практикой (см. постановления АС Поволжского округа от 13.08.2014 N Ф06-13466/13, Тринадцатого ААС от 28.10.2011 N 13АП-15047/11).

Единовременное вознаграждение при выходе на пенсию, выплачиваемое в фиксированном размере, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в рамках трудовых отношений, не поименованная в перечне не облагаемых страховыми взносами выплат (см. письмо Минтруда России от 11.03.2016 N 17-3/В-98) *(1).

При этом из письма Минтруда России от 11.02.2016 N 17-3/В-56 *(1) следует, что в пределах трехкратного (шестикратного) среднего заработка не облагаются только выходные пособия, выплаченные на основании ст. 178 ТК РФ, а все остальные не облагаются в полном размере, в частности, компенсация по ст. 180 ТК РФ в связи с досрочным расторжением трудового договора в периоде предупреждения об увольнении.

В аналогичном порядке компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, облагаются (не облагаются) страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Таким образом, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства) независимо от основания, по которому производится увольнение (в том числе по соглашению сторон), начисляемые после 1 января 2015 года, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке. См. также письмо Минфина России от 17.03.2017 N 03-04-06/15529.

_____________________________

*(1) Перечисленные разъяснения даны в период действия Закона N 212-ФЗ.

Расходы, связанные с увольнением работников, при налогообложении прибыли

В соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Выходное пособие, не установленное ТК РФ и не предусмотренное перечисленными в п. 9 ст. 255 НК РФ документами, в силу п. 1 ст. 252 и п. 21 ст. 270 НК РФ учесть в целях налогообложения прибыли нельзя. При этом даже предусмотренный приложениями к трудовому договору "золотой парашют", если он не соответствует требованиям и критериям статей 252 и 255 НК РФ, нельзя учесть при налогообложении прибыли (см. определение Верховного Суда РФ от 24.06.2016 N 305-ЭС16-6929, постановление АС Московского округа от 10.03.2016 N Ф05-1318/16, письмо Минфина России от 09.03.2017 N 03-04-06/13116).

Внимание

Выходное пособие, выплачиваемое работникам при расторжении трудового договора на основании ТК РФ, учитывается в составе расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций.

До 1 января 2015 года возникали вопросы по поводу документального оформления сумм выплат выходного пособия в других случаях (в том числе и при расторжении трудового договора по соглашению сторон) или при его выплате в большем размере, чем установлено ТК РФ. Утверждалось, что они могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (см., например, письмо Минфина России от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21479).

По мнению ФНС России, изложенному в письме от 28.07.2014 N ГД-4-3/14565@, позиция по этому вопросу, сложившаяся из писем Минфина России и правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям статей 252 и 255 НК РФ, а именно:

1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и(или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);

2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).

С 1 января 2015 года п. 9 ст. 255 НК РФ прямо предусмотрено, что выходное пособие может быть закреплено не только трудовым и (или) коллективным договором, но и отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора. См. также письмо Минфина России от 15.01.2015 N 03-03-06/1/311.

Компенсация в размере трех средних месячных заработков, выплачиваемая руководителю, его заместителям, главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника, предусмотренная ст. 181 ТК РФ, также учитывается в расходах при налогообложении прибыли (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2007 N 20-12/088419).

Дополнительная компенсация, выплачиваемая при сокращении работникам, расторгнувшим договор до истечения двухмесячного срока на основании ст. 180 ТК РФ, выходное пособие в размере среднемесячного заработка, а также среднемесячный заработок, сохраняемый за второй и третий месяцы после увольнения, учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций на общих основаниях.

Денежные компенсации за неиспользованные отпуска, выплаченные в соответствии с трудовым законодательством РФ, включаются в расходы на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 255 НК РФ.

Таблица налогообложения выплат при увольнении работников:

Вид выплат	Налог на прибыль	НДФЛ	Страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС	Страховые взносы от НС и ПЗ
Компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику при увольнении	Учитывается в расходах (см. письма Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29, от 15.12.2010 N 03-03-06/2/212, УФНС России по г. Москве от 23.03.2009 N 16-15/025787.2)	Облагается (см. письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-04-05/9-526)	Облагается	Облагается
Выходное пособие, выплачиваемое работникам в случаях расторжения трудового договора по основаниям, указанным в ТК РФ	Учитывается в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Выплаты выходного пособия в других случаях или при его выплате в большем размере, чем установлено ТК РФ, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если это предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором (см. письмо Минфина России от 09.10.2014 N 03-03-06/1/50735)	Не облагаются только выходные пособия, не превышающие вместе с выплатами за период трудоустройства трехкратного*(1) размера среднего месячного заработка (см. письма Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-05/1-688, ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16533@ и др.)	Не облагается в пределах трехкратного*(1) среднего месячного заработка	Не облагается (см. письмо ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985) до 31.12.2014; Не облагается в пределах трехкратного*(1) среднего месячного заработка с 01.01.2015
Компенсация в размере трех средних месячных заработков, выплачиваемая руководителю, его заместителям, главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника	Учитывается в составе расходов на оплату труда (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2007 N 20-12/088419)	Не облагается только в пределах трех* средних месячных заработков (п. 3 ст. 217 НК РФ)	Не облагается в пределах трехкратного*(1) среднего месячного заработка	Не облагается (см. письмо ФСС РФ от 25.01.2011 N 14-03-11/07-539) в пределах трехкратного среднего месячного заработка
	Сумма компенсации может быть учтена в целях налогообложения прибыли в большем размере, чем установлено в ст. 181 ТК РФ, если такая выплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором (за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ)	Если на основании трудового (коллективного) договора компенсация выплачена в большей сумме (за более длительный срок), чем это предусмотрено ТК РФ, то сумма превышения облагается НДФЛ.	Если на основании трудового (коллективного) договора компенсация выплачена в большей сумме, то сверхнормативная сумма облагается всеми страховыми взносами.
Выплаты при сокращении численности (штата)	Дополнительная компенсация, выплачиваемая работникам, расторгнувшим договор до истечения двухмесячного срока на основании ст. 180 ТК РФ, выходное пособие в размере среднемесячного заработка, а также среднемесячный заработок, сохраняемый за второй и третий месяцы после увольнения, учитываются в составе расходов (ст. 255 НК РФ)	Выходное пособие, выплачиваемое сокращенным работникам, среднемесячный заработок, сохраняемый за второй и третий месяцы после увольнения, освобождаются от обложения НДФЛ в сумме, в целом не превышающей трехкратного*(1) размера среднего месячного заработка	Не облагается в пределах трехкратного*(1) среднего месячного заработка	Не облагается в пределах трехкратного*(1) среднего месячного заработка
	Сумма выходного пособия может быть учтена в целях налогообложения прибыли в большем размере, чем установлено в ст. 178 ТК РФ, если выплата пособия в таком размере предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором (см. письмо Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30009)	Если на основании трудового (коллективного) договора выходное пособие выплачено в большей сумме, чем это предусмотрено ТК РФ, то сверхнормативная сумма облагается НДФЛ*(2)	Если на основании трудового (коллективного) договора выходное пособие выплачено в большей сумме, то сверхнормативная сумма облагается всеми страховыми взносами *(3)

______________________________

*(1) Шестикратного для Крайнего Севера и приравненных местностей

*(2) Дополнительная компенсация, выплаченная работникам, расторгнувшим договор до истечения срока предупреждения на основании ст. 180 ТК РФ, в этот расчет не входит, поскольку не является выходным пособием и выплатой на период трудоустройства. То есть она не облагается НДФЛ независимо от других выплат при увольнении. В частности, это мнение основано на разъяснении Минтруда России (письмо от 11.02.2016 N 17-3/В-56) о том, что дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства.

Однако, по мнению Минфина России (см. письма от 30.09.2016 N 03-04-05/57062, от 23.05.2016 N 03-04-06/29283, от 12.02.2016 N 03-04-06/7535, от 02.04.2015 N 03-04-06/18275 и др.), компенсационные выплаты, связанные с увольнением, к которым относится, в том числе, дополнительная компенсация в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ, освобождаются от обложения НДФЛ в общей сумме, не превышающей в целом трехкратный (шестикратный для Крайнего Севера) размер среднего месячного заработка.

*(3) В письме Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239 приведны разъяснения об обложении страховыми взносами дополнительной компенсации, выплачиваемой в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении.

Данная дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, не облагаемым страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный (для Крайнего Севера и т.п. - шестикратный) размер среднего месячного заработка, и не подлежит обложению страховыми взносами на основании абзаца 6 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ в размере, установленном ст. 180 ТК РФ.

Тема

Выплаты при увольнении

См. также

Компенсация за неиспользованный отпуск (в целях налогообложения прибыли)

НДФЛ с компенсаций, связанных с увольнением работников

Компенсационные выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами с 1 января 2017 года

Локальные нормативные акты как способ регулирования трудовых отношений