Энциклопедия решений. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) (ст. 122 НК РФ) (декабрь 2024)

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) (ст. 122 НК РФ)

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, сбора, страховых взносов, возникшей в результате:

- занижения налоговой базы;

- иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов);

- или других неправомерных действий (бездействия),

при условии, что такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и ст. 129.5 НК РФ.

Не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков налога на прибыль, если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), другим участником группы, привлеченным за это к ответственности в соответствии со ст. 122.1 НК РФ (п. 4 ст. 122 НК РФ).

Субъектами указанного правонарушения являются только:

- налогоплательщики;

- плательщики сборов,

- плательщики страховых взносов,

обязанные уплачивать соответствующие налоги (сборы, страховые взносы) в соответствии с положениями НК РФ, но не исполнившие этой обязанности (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2013 N Ф04-961/13).

Внимание

К отношениям, связанным с перечислением сумм налога в бюджет налоговым агентом, нормы статьи 122 НК РФ об ответственности не применяются.

В п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 N Ф05-14892/12).

Внимание

Нарушение срока уплаты налога само по себе еще не является основанием для применения ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. В силу НК РФ в целях применения ответственности должно быть подтверждено, что неуплата налога имела место именно в результате виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении суммы налога в бюджет, состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, не образует. В этом случае с него подлежат взысканию пени (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

В связи с этим, выявив в ходе проверки занижение налогоплательщиком налоговой базы (базы для расчета страховых взносов) или неправильное исчисление налога (страховых взносов), налоговый орган должен определить, привело ли это нарушение к неуплате (неполной уплате) налога (сбора, страховых взносов) (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 N Ф02-4272/11).

С этой целью необходимо установить:

- неправомерность деяния (занижение налоговой базы (базы для расчета страховых взносов)), иное неправильное исчисление налога (сбора, страховых взносов) или неправомерное действие (бездействие)). При этом из решения о привлечении общества к налоговой ответственности должно быть видно, какие виновные неправомерные действия плательщика привели к неисполнению им своих обязательств. В ином случае, состав правонарушения считается неустановленным (ст. 101, ст. 106 НК РФ) (постановления ФАС Уральского округа от 09.12.2010 N Ф09-10200/10-С3, ФАС Центрального округа от 27.04.2011 N Ф10-1436/11);

- наличие негативного результата (неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов);

- причинную связь между этими деянием и негативными последствиями (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2011 N Ф07-8650/11).

При отсутствии доказательств противоправности действий налогоплательщика и наличия его вины вывод налогового органа о наличии состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, является неправомерным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2006 N 004-4235/2006(24317-А27-15)).

Таким образом, правильно исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога (сбора, страховых взносов) не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Вопрос о привлечении к ответственности рассматривается только в отношении суммы налога по налоговой декларации, неисчисленной ранее в результате неправомерных действий. При этом если налогоплательщик представит несколько уточненных налоговых деклараций за проверяемый период, расчет суммы штрафа будет осуществляться на основании последней уточненной налоговой декларации без учета предыдущих налоговых деклараций, и также только в отношении неправомерно неисчисленной ранее суммы налога (письмо ФНС России от 14.11.2016 N ЕД-4-15/21472@).

Внимание

Состав правонарушения отсутствует и в том случае, когда у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, образовавшаяся в предыдущем периоде, которая "перекрывает" или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в бюджет, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом. При этом указанная переплата не должна быть ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу (постановления Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 11822/09, ФАС Поволжского округа от 23.01.2014 N Ф06-1788/13). Если размер переплаты менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности только в соответствующей части (постановление Президиума ВАС PФ от 25.12.2012 N 10734/12, письмо ФНС России от 22.09.2015 N СА-4-7-16633).

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности, так и в форме умысла.

В зависимости от формы вины устанавливается размер санкции, который составляет:

- 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) в случае совершения правонарушения по неосторожности (п. 1 ст. 122 НК РФ);

- 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) в случае совершения правонарушения умышленно (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Внимание

Суды признают недействительным решение в части привлечения налогоплательщиков на основании п. 3 ст. 122 НК РФ в случае, когда в деле отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик при выборе контрагентов для заключения соответствующих сделок, имел умысел на уклонение от уплаты налогов и знал о том, что реальное исполнение данных сделок не будет осуществлено выбранными организациями (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2011 N Ф01-3599/11).

Исчисление срока давности привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ производится со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога (сбора, страховых взносов) (абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ). Таким налоговым (расчетным) периодом является период, предоставленный для исполнения имеющегося обязательства (абз. 3 п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановления Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2013 N Ф04-931/13).

Пример

У организации существует недоимка по НДС за II квартал 2016 года и по налогу на прибыль за 2016 год. По общему правилу лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

В течение какого времени организация может быть привлечена к ответственности за совершенное правонарушение?

Начало исчисления срока давности, и, по сути, длительность такого срока, исходя из положений НК РФ, будут разными.

Так, налоговым периодом для целей исчисления НДС признается квартал. Уплату налога за II квартал 2016 года следовало осуществить не позднее 25.07.2016 года. Соответственно, налоговым периодом, в котором допущено указанное правонарушение, будет являться III квартал 2016 года. Учитывая, что исчисление срока давности осуществляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, начальной датой исчисления срока давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) НДС за II квартал 2016 года будет считаться 1 октября 2016 года. Датой окончания срока - 1 октября 2019 года.

Что касается исчисления срока давности для привлечения организации к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2016 год, то его отсчет начинается только с 1 января 2018 года, исходя из того, что уплату налога за 2016 год следовало осуществить не позднее 28 марта 2017 года. А течение этого срока завершится только 1 января 2021 года (см. постановление АС Московского округа от 21.01.2015 N Ф05-15736/14).

Административная ответственность не установлена.

Тема

Ответственность за совершение налогового правонарушения

См. также

Действия (бездействие) налогоплательщика, являющиеся основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ

Порядок освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ, при представлении уточненной декларации

Условия освобождения от ответственности по ст. 122 НК РФ при одновременном представлении нескольких уточненных деклараций

Соотношение ответственности по ст. 120 и ст. 122 НК РФ

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Ответственность участника консолидированной группы за сообщение недостоверных данных (несообщение данных) (ст. 122.1 НК РФ)

Энциклопедия судебной практики

Практические ситуации

Построить список