Энциклопедия решений. Повторная выездная налоговая проверка (ноябрь 2024)

Повторная выездная налоговая проверка

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ).

При назначении повторной выездной налоговой проверки не действуют установленные п. 5 ст. 89 НК РФ ограничения по количеству выездных проверок в налоговом периоде (не более двух выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период).

В отношении повторной выездной налоговой проверки в п. 10 ст. 89 НК РФ установлено правило - при ее проведении может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка может проводиться:

1) Вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В этом случае предметом повторной проверки является деятельность налогового органа, проводившего первоначальную проверку.

Необходимость проведения такой проверки в отношении конкретных подразделений ФНС России определяется внутренними документами налоговых органов. В качестве одного из оснований проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки может выступать информация, полученная от различных органов (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 N А05-10761/2006-26, ФАС Центрального округа от 11.04.2003 N А54-963/02-С11-С3).

В рамках повторной проверки, проводимой в порядке контроля, согласно общему правилу, предусмотренному п. 10 ст. 89 НК РФ, может быть проверен только период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении.

Решение о проведении повторной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, принимает руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа. Руководитель инспекции, в которой налогоплательщик состоит на учете, принять такое решение не может (пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ).

В случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом по прежнему месту учета налогоплательщика (см. письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-02-08/32 и ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 (вопрос 1)).

Назначить проведение повторной выездной проверки вышестоящий налоговый орган может уже после составления акта первоначальной проверки. Как указал ВАС РФ в определении от 28.01.2013 N ВАС-18407/12, в ст. 89 НК РФ отсутствует положение о том, что повторная налоговая проверка может быть проведена вышестоящим органом только после рассмотрения материалов первоначальной проверки. Задача контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа может быть реализована вышестоящим налоговым органом после составления акта проверки. Упомянутой нормой не установлены ограничения в назначении и проведении такой повторной выездной налоговой проверки до вынесения решения по первоначальной выездной налоговой проверке. И такой позиции придерживаются суды в настоящее время (см. постановление АС Московского округа от 21.12.2015 N Ф05-17518/15).

Внимание

По результатам повторной проверки вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если они ранее были определены не пересмотренным и не отмененным в установленном порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа (см. постановление КС РФ от 17.03.2009 N 5-П, определение КС РФ от 11.11.2009 N 1449-О-Р, письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-342).

2) Налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Данная норма не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки в случаях представления (письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622):

- уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка (см.также постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09);

- уточненных налоговых деклараций по иным налогам, при исчислении которых учитываются убытки и в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка;

- уточненных налоговых деклараций, в которых уменьшена налоговая база.

При этом предметом повторной проверки, проводимой в связи с подачей уточненной декларации, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога (убытка). Данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой, повторно проверены быть не могут (п. 1 письма ФНС от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@, постановления Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, АС Северо-Западного округа от 22.12.2014 N Ф07-9658/14, ФАС Центрального округа от 03.08.2011 N Ф10-2425/11).

Внимание

Ограничение проверяемого периода тремя годами не распространяется на случаи представления уточненных налоговых деклараций за более ранние периоды.

Согласно официальной позиции повторная выездная налоговая проверка может быть проведена и в том случае, если период, за который представлена уточненная декларация, превышает три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473, п. 1 письма ФНС от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@).

Такой же позиции придерживаются и суды, указывая, что в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению налоговый орган не связан трехлетним ограничительным сроком при установлении периода проведения повторной выездной налоговой проверки. Иное толкование положений ст. 89 НК РФ означает наличие у налогоплательщика неконтролируемого права снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной налоговой декларации на пределе окончания 3-летнего срока для проведения выездной налоговой проверки, что противоречит правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, согласно которой праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на проведение проверки налогоплательщика за соответствующий налоговый период (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2013 N Ф04-1005/13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2013 N Ф02-2864/13 (определением ВАС РФ от 08.11.2013 N ВАС-15070/13 отказано в пересмотре дела)).

А в постановлении АС Московского округа от 11.11.2014 N Ф05-12625/14 судьи указали, что абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ прямо предусматривает проверку того периода, за который лицо представило уточненную налоговую декларацию, не связывая проверяемый период ни с датой вынесения решения о назначении повторной выездной проверки, ни с датой представления декларации в налоговый орган, ни с датой проведения контрольных мероприятий. В свою очередь ВС РФ, отказывая в пересмотре этого дела, указал, что налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, который находится за пределами трех лет, в связи с чем возможность проведения налоговой проверки за пределами указанного срока согласно абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов (определение ВС РФ от 05.03.2015 N 305-КГ15-606).

Предельный срок для назначения повторной выездной налоговой проверки в связи с представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации нормы ст. 89 НК РФ не содержат. Рассматривая спор по данному вопросу, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.02.2014 N Ф04-9556/13 признал правомерным назначение такой проверки по истечении более двух лет после представления налогоплательщиком уточненных деклараций, тем самым опровергнув выводы судов нижестоящих инстанций о нарушении требований о соблюдении разумного срока. С таким выводом согласился ВАС РФ, отказав определением от 07.05.2014 N ВАС-5619/14 в пересмотре дела.

Внимание

По общему правилу, установленному абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции. Исключение составляют случаи, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Причем вышестоящий налоговый орган должен привести объективные доказательства такого сговора (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2011 N Ф02-4173/11, Девятнадцатого ААС от 09.01.2013 N 19АП-4844/12 (оставлено в силе постановлением ФАС Центрального округа от 13.05.2013 N Ф10-1019/13 )).

Необходимо учитывать, что выездная налоговая проверка по отношению к камеральной проверке по тому же периоду и тому же налогу повторной проверкой не является. В соответствии со ст.ст. 82, 88, 89 НК РФ камеральная и выездная проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля, что не исключает возможность выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки (см. определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 3103/09, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2014 N Ф04-3074/14 (определением ВАС РФ от 09.07.2014 N ВАС-8377/14 оставлено в силе)).

Не запрещает законодательство налоговой инспекции и одновременное проведение камеральной и выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (см. письмо ФНС России от 13.03.14 N ЕД-4-2/4529, постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2013 N Ф06-467/13).

Тема

Периодичность проведения выездных налоговых проверок