Разъяснения финансистов по "прибыльным" вопросам (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2012 г.)

Разъяснения финансистов по "прибыльным" вопросам

Вопросы, связанные с исчислением налога на прибыль организаций, не иссякают, и чиновники Минфина снова и снова дают свои рекомендации (как приятные, так и малоприятные для налогоплательщиков). Во втором полугодии 2011 года писем-ответов на этот счет было предостаточно. Самые интересные из них мы представляем вашему вниманию, оценивая ситуацию со своей стороны.

Дела арендные

Арендная плата в ходе реконструкции

Предположим, что для расширения производства фирма арендовала дополнительную площадь - здание у органов местного самоуправления. Пока на этой площади производственная деятельность не ведется, так как осуществляется реконструкция здания. Однако арендная плата арендодателю уже начисляется.

Как поступить с этими суммами: включить в состав косвенных расходов налогоплательщика или в стоимость производимой реконструкции, которая является не чем иным, как неотделимым улучшением арендованного имущества?

В пункте 2 ст. 623 ГК РФ установлено, что в случае, когда арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В подпункте 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией, учитываются, в частности, арендные платежи за арендуемое имущество.

По мнению Минфина, отраженному в Письме от 04.10.2011 N 03-03-06/1/622, в данном случае арендные платежи не имеют прямого отношения к стоимости реконструкции здания, а потому должны отражаться в налоговом учете в обычном порядке.

Аренда и амортизационная премия

Можно ли применить право на амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества, если арендодатель не возмещает налогоплательщику эти затраты?

Налогоплательщики полагают, что можно.

На основании п. 9 ст. 258 НК РФ они имеют право включать в состав расходов отчетного или налогового периода капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно), а также не более 10% (соответственно, не более 30%) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Основным критерием, от наличия которого зависит возможность получения амортизационной премии, является осуществление указанных выше затрат.

Неотделимые улучшения, по сути, относятся к достройке, дооборудованию и т.п., то есть к тем случаям, когда возможно применение амортизационной премии.

Разумеется, у Минфина совершенно иная точка зрения, отраженная, например, в Письме от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663*(1).

Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. Поэтому общие правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Строго говоря, льгота по амортизационной премии установлена в ст. 259 НК РФ для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных; указания на наличие или отсутствие права собственности на объект статья не содержит. А в пункте 9 ст. 258 НК РФ не установлена зависимость применения амортизационной премии от порядка начисления амортизации.

Тем не менее аргументы ни той, ни другой стороны в арбитражном суде до сих пор проверить никто не рискнул.

Арендная плата или штрафные санкции?

Как предусмотрено ст. 622 ГК РФ, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил.

Если арендатор возвратил имущество несвоевременно, то арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. А в случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.

Но вот в чем вопрос: как трактовать полученную сумму арендной платы для целей налогообложения прибыли - все-таки как сумму арендной платы или уже как штрафные санкции?

Если посмотреть письма Минфина России от 21.01.2011 N 03-03-06/1/20 и от 14.11.2011 N 03-03-06/1/753, становится ясно, что, по мнению финансистов, полученные суммы должны отражаться в налоговом учете согласно п. 3 ст. 250 НК РФ как внереализационные доходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков.

По мнению автора, это неправильно. Дело в том, что в п. 38 и 39 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 уже рассматривались схожие ситуации. Судьи указали, что в силу закона прекращение договора аренды само по себе не влечет окончания обязательства по внесению арендной платы. Оно будет прекращено только после исполнения арендатором обязательства по возврату имущества арендодателю.

Так, в одном из дел судьи более низкой инстанции, ссылаясь как раз на ст. 622 ГК РФ, отказали в удовлетворении требования о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами, считая, что данная статья не предусматривает иного вида ответственности за несвоевременный возврат арендованного имущества, кроме возмещения причиненных арендодателю убытков.

Однако ВАС посчитал, что взыскиваемые суммы арендной платы за время просрочки возврата имущества - это только понуждение арендатора к выполнению им своих обязанностей по оплате аренды. Другими словами, оплата аренды за время просрочки - это не штрафная санкция. Тогда, если, например, сдача имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, рассматриваемые суммы он должен отразить в учете в составе выручки от реализации.

Лизинг для гражданина

Напомним, что 01.01.2011 из п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", определяющего, какое имущество может быть предметом лизинга, исключены слова которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Хорошо. Известно, что лизинговые компании могут передавать в лизинг автомобили обычным гражданам - не предпринимателям.

Но тогда вправе ли лизингодатель, который будет балансодержателем автомобиля, в целях налога на прибыль применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении указанного автотранспортного средства?

Ранее, например, финансисты (Письмо от 05.12.2008 N 03-03-06/1/679) на аналогичный вопрос давали отрицательный ответ - как раз в силу положения об "использовании в предпринимательской деятельности". Но теперь - в Письме от 08.08.2011 N 03-03-06/1/458 - они честно пересмотрели свою точку зрения.

В статье 2 Федерального закона N 164-ФЗ установлено, что договор лизинга - это договор, в соответствии с которым арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

В статье 665 ГК РФ прописано, что по договору финансовой аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

С 2011 года требование об использовании предмета договора финансовой аренды (лизинга) для предпринимательской деятельности в гражданском законодательстве отсутствует.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды, налогоплательщики, у которых данные основные средства учитываются в соответствии с условиями договора финансовой аренды, вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Запрета на применение данного коэффициента, даже если объект передан обычному гражданину, здесь нет.

Усовершенствование программ

Хорошо известно, что основные средства можно серьезно улучшить посредством модернизации, реконструкции и т.п. Но ведь и нематериальные активы также могут быть улучшены - в частности, это возможно в отношении компьютерных программ (они вообще подвергаются бесконечным усовершенствованиям).

Как учесть данные затраты, если, например, стоимость совершенствования превышает 40 000 руб.? Можно ли единовременно учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы на усовершенствование нематериального актива на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Как сказано в данном подпункте, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Или следует увеличить на стоимость усовершенствования нематериального актива его первоначальную стоимость?

Однако это полностью исключено.

В пункте 3 ст. 257 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). А исходя из п. 1 ст. 256 НК РФ для амортизации объекта необходимо, чтобы его стоимость превышала 40 000 руб.

Таким образом, нематериальными активами признается вышеуказанное имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

При этом в НК РФ не предусмотрена возможность увеличения первоначальной стоимости нематериального актива в результате дооборудования, модернизации, реконструкции и т.п. Так что, получается, доработку компьютерной программы нужно учитывать в налоговых расходах единовременно (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Финансисты, судя по письмам от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704 и от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, соглашаются, что рассматриваемые затраты можно единовременно списать в налоговые расходы на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем размер затрат значения не имеет.

Кстати, если подумать, то появляется возможность для небольшой налоговой экономии.

Предположим, что компания заказала сторонней фирме разработку программы для ЭВМ большой стоимости, которая в целях исчисления налога на прибыль учитывается в качестве объекта нематериальных активов после ввода в эксплуатацию и погашается посредством амортизации.

Стоимость разработки дорогостоящей программы для ЭВМ берется минимальная, просто чтобы хватило оснований признать актив амортизируемым имуществом.

Затем нематериальный актив вводится в эксплуатацию, а потом уже доводится "до ума". Стоимость доработки признается в налоговых расходах единовременно.

И получается, что большую часть реальной стоимости программы можно списать сразу, и лишь малую часть - посредством амортизации.

Ликвидация

Незавершенное строительство

Строили, строили, но так и не построили. Организация решила ликвидировать незавершенное строительство. Можно ли учесть стоимость ликвидируемого незавершенного строительства в налоговых расходах?

Если прислушиваться к мнению Минфина - нельзя.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ только затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства - на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы - включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Иначе говоря, в налоговых расходах можно учесть затраты на ликвидацию, а не саму стоимость незавершенного строительства.

Финансисты, судя по Письму от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, тверды в своем мнении. Налогоплательщикам же придется поломать голову.

С одной стороны, финансистов поддержал ФАС ЗСО в Постановлении от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34). При этом ВАС в Определении от 09.07.2008 N 8167/08 отказал в передаче данного дела в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора.

С другой стороны, за налогоплательщиков выступил ФАС ВВО в постановлениях от 03.09.2007 N А28-11054/2006-320/23 и от 07.09.2010 N А38-7141/2009.

Суд указал, что список внереализационных расходов для расчета налога на прибыль (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) не закрыт. И если запретить организации учитывать стоимость незавершенного строительства в налоговых расходах, это поставит ее в неравное положение с тем налогоплательщиком, который выводит основные средства из эксплуатации. Ведь он имеет право включить в расходы сумму не учтенной в них амортизации, а это противоречит принципу равенства налогообложения, предусмотренному ст. 3 НК РФ.

И здесь ВАС Определением от 20.01.2011 N ВАС-18063/10 поддержал решение суда.

Очевидно, что, пока высшие арбитры мечутся в поисках истины, налогоплательщики не могут однозначно решить для себя, стоит им спорить с Минфином или нет.

Частичная ликвидация

Составители налогового законодательства как-то упустили из виду, что ликвидация основного средства может быть не только полной, но и частичной. Как в этом случае учитывать сумму недоначисленной амортизации?

В Письме от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503 содержится мнение финансистов о ситуации, когда амортизация по объекту начислялась нелинейным методом.

Как указывают налогоплательщики, согласно п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Но вот для случаев частичной ликвидации основного средства порядок определения остаточной стоимости налоговым законодательством не установлен.

По этому вопросу есть мнение арбитров Девятого арбитражного апелляционного суда, отраженное в Постановлении от 13.11.2010 N 09АП-27076/2010-АК. Они учли, что понятие "ликвидация основных средств" является общим, охватывающим в том числе частное понятие "частичная ликвидация основных средств". Так как НК РФ специально не регулирует этот вопрос, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ подлежит применению и к случаям частичной ликвидации основных средств.

В этом подпункте прописано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются и расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе суммы недоначисленной амортизации.

Есть только одна "маленькая" загвоздка... Прямо сказано, что это правило относится только к объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. А если нелинейным?

Финансисты решили иначе. Они указывают, что в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о выводе основного средства из эксплуатации. В случае же частичной ликвидации объект из эксплуатации не выводится, поэтому положения данного подпункта неприменимы в отношении учета недоначисленной амортизации по той части объекта основных средств, которая подлежит ликвидации.

Пусть так. Есть вывод важнее.

В Минфине согласились, что если частичная ликвидация основного средства экономически обоснованна, то сумму недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства можно учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вопросы документации

"Накладная чехарда"

После того как 25.07.2011 появилась новая форма транспортной накладной, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, у налогоплательщиков сразу возникли вопросы. А вот конкретный ответ Минфин дал только в Письме от 11.11.2011 N 03-03-06/1/745. Но обо всем по порядку.

Раньше все пользовались товарно-транспортной накладной, которая была названа основным документом, предназначенным для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом еще в Общих правилах перевозки грузов автомобильным транспортом*(2). Форма товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т была утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

После появления новой формы транспортной накладной возник естественный вопрос: а что делать с формой N 1-Т?

Минфин получил запросы и даже ответил: см. письма от 17.08.2011 N 03-03-06/1/492 и N 03-03-06/1/500. Но понять что-то из этих писем было трудно. (Кстати, чуть позже по известному штампу было выпущено новое письмо - от 22.12.2011 N 03-03-10/123.)

Во-первых, финансисты упомянули еще и о товарной накладной по форме N ТОРГ-12 *(3) и о том, что все три документа действуют одновременно.

Во-вторых, они сообщили, что подтвердить транспортные расходы можно как транспортной, так и товарно-транспортной накладной.

В-третьих, финансисты указали, что затраты налогоплательщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки подтверждаются как транспортной накладной, так и накладной формы N 1-Т.

Ответ на вопрос, можно применять один из этих двух документов или обязательно нужно оформить оба документа, так и остался "в тумане".

Мало того, Минфин пришел к выводу, что за более подробным ответом следует обращаться в аудиторские организации.

Однако, видимо, последние ответа не дали, и появилось-таки Письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/745.

Финансисты наконец-то определились: нужны оба документа, а транспортная накладная сама по себе для целей расчета налога на прибыль приниматься не будет.

Дело в том, что товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Кроме того, требование о ее обязательном наличии содержится в п. 2 ст. 785 ГК РФ.

Таким образом, товарно-транспортная накладная служит для учета транспортной работы и расчетов заказчика с перевозчиком за оказанные услуги, а транспортная накладная устанавливает порядок организации перевозки грузов. Следовательно, у этих документов разное предназначение.

По нашему мнению, можно не сомневаться, что для целей налогового учета налоговики будут требовать наличия и той, и другой накладной.

Счет-фактура как первичный документ

В Письме Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-07/45 рассмотрен вопрос: можно ли считать счета-фактуры документами, подтверждающими расходы для целей налогового учета? Именно что рассмотрен, так как, по обычаю, четкого ответа финансисты не дали.

Они вспомнили, что в соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет ведется на основе данных первичных документов. При этом в ст. 313 НК РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" под первичными учетными документами понимаются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации или - в случае, если для конкретной хозяйственной операции не предусмотрена унифицированная форма первичного документа, - содержащие установленный перечень обязательных реквизитов.

Вы будете смеяться, но это все.

Если "вернуться в прошлое", то можно обнаружить Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392. Выясняется, что ранее финансисты были более откровенны.

В принципе, они признали, что счет-фактура является документом, подтверждающим налоговые расходы, но только косвенно. Поэтому он может служить дополнением к основным первичным документам, однако сам по себе основанием для налогового учета затрат не является.

Но самое интересное, что и судьи не могут принять однозначного решения. Например, ФАС ДВО (Постановление от 08.05.2008 N Ф03-Ф59/08-2/1401) и ФАС УО (Постановление от 28.10.2008 N Ф09-7830/08-С3) поддерживают точку зрения финансистов.

А вот, в частности, в постановлениях ФАС ЗСО от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-Ф46-25) и ФАС СЗО от 13.09.2007 N Ф56-12751/2006 судьи решили, что наличия счета-фактуры для налогового учета расходов вполне достаточно.

В общем, конечно, шансы у налогоплательщиков есть, но все же только на один счет-фактуру рассчитывать на стоит: слишком опасно.

Обязанность есть - прав нет

Если покупатель отравился некачественным салатом - это, конечно, вина производителя и торговой организации. Но все же стоит помнить, что часть вины лежит... на ком бы вы думали? На наших законодателях.

Хотелось бы обвинить и Минфин, но, строго говоря, предъявить-то ему формально и нечего.

Посмотрим Письмо от 16.08.2011 N 03-03-06/1/491. Компания - производитель скоропортящихся продуктов питания (салатов, кулинарных изделий) заключает договоры на поставку с крупными торговыми сетями. Право собственности на поставляемую продукцию переходит в момент передачи товара.

Естественно, покупатели разбирают не все, и часть продукции согласно договору возвращается производителю.

Что теперь со всем этим делать?

В силу ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" на продукты питания изготовитель обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого они считаются непригодными для использования по назначению. Продажа продуктов по истечении установленного срока годности запрещается.

Согласно положениям Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" некачественные и опасные пищевые продукты подлежат изъятию, уничтожению или утилизации. Не могут находиться в обороте пищевые продукты, которые, в частности, не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки годности которых истекли.

В Минфине со всем этим согласны.

Но! Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20 для предприятий пищевой и перерабатывающей промышленности утверждены санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий СанПиН 2.3.4.545-96.

Данный документ обязывает поставщиков (производителей) утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения.

Для всех остальных продуктов аналогичных документов нет: законодатели этим не озаботились.

Так что, по мнению финансистов, никаких оснований для учета в расходах затрат на обратный выкуп просроченных салатов и их утилизацию нет. Извините, но все за свой счет.

Ранее аналогичный ответ получили производители колбасы - см., например, Письмо Минфина России от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580.

Угадайте с трех раз, что в такой ситуации будут делать производители салатов? Правильно, стараться сбыть товар любыми путями за счет непосредственного потребителя.

Так что удивляться тут нечему.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, УФНС по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.2.

*(2) Утверждены Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.