Когда предъявленный продавцом НДС является неосновательным обогащением? (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.)

Когда предъявленный продавцом НДС является неосновательным обогащением?

Предприятие промышленности может столкнуться с ситуацией, когда при покупке имущества продавец выставит ему НДС не с полной продажной стоимости имущества, а с меньшей суммы. Такое возможно в том случае, если это имущество числилось у продавца с учетом "входного" НДС. Каким образом в такой ситуации должен быть оформлен счет-фактура? Что делать, если в договоре купли-продажи указана одна сумма налога (с полной стоимости имущества), а в счете-фактуре - другая (меньшая)?

Как должно быть?

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога, которая исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов) (п. 2 ст. 168 НК РФ). Другими словами, продавец товаров (работ, услуг), имущественных прав, являющийся плательщиком НДС, предъявляет покупателю ту сумму налога, которую он начисляет к уплате в бюджет при реализации. В свою очередь, покупателю - плательщику НДС предоставлена возможность поставить эту сумму к вычету. Таким образом, праву налогоплательщика на предъявление НДС к вычету корреспондирует обязанность исчисления этой суммы налога к уплате в бюджет его контрагентом (контрагентами).

Одно из условий, при выполнении которых покупатель имеет право на получение вычета, - наличие оформленного в установленном порядке счета-фактуры. Именно счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). К вычету можно предъявить только сумму налога, выделенную отдельной строкой в счете-фактуре.

Продавец с целью исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав должен определить налоговую базу по этому налогу. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Однако ст. 154 НК РФ может быть предусмотрен иной порядок определения налоговой базы по НДС. Иное среди прочего установлено в отношении реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога. Случаи, когда суммы "входного" НДС включаются в стоимость приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ. Суммы налога включаются в стоимость товаров, если они приобретены (ввезены) с целью использования:

- в операциях по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) НДС. Эти операции перечислены в ст. 149 НК РФ;

- в операциях по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Место реализации определяется в соответствии с требованиями, установленными ст. 148 (в отношении товаров) и 149 (в отношении работ (услуг)) НК РФ;

- для производства и реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

Помимо этого, стоимость приобретенных (ввезенных) товаров увеличивают на суммы налога лица, не являющиеся плательщиками НДС (например, "вмененщики" - в отношении товаров, приобретенных для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Итак, плательщик НДС реализует имущество, стоимость которого в свое время была сформирована с учетом уплаченного "входного" НДС. В этом случае налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой на основании положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). Обратите внимание: стоимость реализуемого имущества определяется по данным бухгалтерского учета (письма Минфина РФ от 12.07.2010 N 03-11-06/3/102, от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120). Если продаваемое имущество - объект основных средств, в целях определения налоговой базы по НДС цена реализации уменьшается на его остаточную стоимость, которая рассчитывается как разница между первоначальной или текущей (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации. Причем если в результате определения налоговой базы с межценовой разницы получен убыток либо размер налоговой базы равен нулю, НДС не исчисляется и не уплачивается (Постановление ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А41/13351-09).

Справка. Налоговая база по НДС зависит от текущей (восстановительной) стоимости в том случае, если предприятие (продавец) в бухгалтерском учете проводит переоценку основных средств с целью определения их реальной стоимости. Переоценка - это один из случаев, когда допускается изменение первоначальной стоимости объектов основных средств. В результате ее проведения в бухгалтерском учете отражается не первоначальная, а текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств. Под таковой понимается сумма денежных средств, которую пришлось бы уплатить организации на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Однажды осуществив переоценку, организация должна проводить ее регулярно, чтобы стоимость, по которой объекты отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При составлении счета-фактуры продавец, рассчитывающий налоговую базу по п. 3 ст. 154 НК РФ, должен учитывать особенности заполнения следующих граф:

- графы 4 "Цена (тариф) за единицу измерения". Согласно Правилам заполнения счетов-фактур*(1) в этой графе указывается цена (тариф) поставленного (отгруженного) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы НДС. Указаний на то, что эта графа должна быть заполнена каким-то иным образом при определении налоговой базы по п. 3 ст. 154 НК РФ, Правила заполнения счетов-фактур не содержат, поэтому здесь фиксируется цена реализации в соответствии с договором купли-продажи без учета налога. Подтверждает это и позиция московских налоговиков: в графе 4 счета-фактуры указывается полная цена реализации, а не межценовая разница (Письмо от 12.10.2004 N 24-11/65554);

- графы 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего". В этой графе отражается стоимость всего количества (объема) поставленных (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без учета НДС. В рассматриваемой ситуации в этой графе должна быть указана налоговая база, определенная в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ, то есть зафиксирована межценовая разница;

- графы 7 "Налоговая ставка". При реализации имущества, отраженного с учетом "входного" НДС, налоговая ставка определяется расчетным путем как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, в графе 7 указывается налоговая ставка 10/110 или 18/118. При этом можно сделать пометку "с межценовой разницы" (письма ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 28.06.2005 N 03-1-03/1114/13@, УМНС по г. Москве от 11.05.2004 N 24-11/31157);

- графы 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю". Здесь указывается сумма НДС, предъявляемая покупателю поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при их реализации, исчисленная исходя из применяемых налоговых ставок. В нашем случае это сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры;

- графы 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего". Эта графа предназначена для отражения стоимости всего количества поставленных (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом НДС.

Пример

Предприятие промышленности приобрело станок б/у стоимостью 85 000 руб., в том числе НДС - 8 390 руб.

У продавца этот станок использовался в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Его первоначальная стоимость составляет 100 000 руб. (с учетом НДС), сумма начисленной амортизации - 45 000 руб.

Продавец должен был заполнить графы 4, 5, 7-9 счета-фактуры, выставляемого предприятию промышленности, в следующем порядке.

Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
4	5	7	8	9
76 610	55 000	18/118 (с межценовой разницы)	8 390	85 000

В графе 4 указывается цена реализации в соответствии с договором купли-продажи без учета НДС (с полной стоимости): (85 000 - 8 390) руб. = 76 610 руб.

В графе 5 фиксируется межценовая разница: (100 000 - 45 000) руб. = 55 000 руб.

Сумма налога, предъявляемая покупателю, отражается в графе 8: 55 000 руб. х 18/118 = 8 390 руб.

И в договоре, и в счете-фактуре НДС указан с полной стоимости

В такой ситуации покупатель вправе предъявить к вычету сумму налога, исчисленную с полной стоимости приобретенного имущества. Все документы для этого у него имеются. По понятным причинам в товарной и товарно-транспортной накладных указывается та же сумма налога, что и в счете-фактуре. Что касается продавца, то ему придется начислить к уплате в бюджет сумму НДС с полной стоимости, то есть ту сумму, которая указана в счете-фактуре. Если он этого не сделает, в результате налоговой проверки ему грозит доначисление налога, а также пеней и штрафа. Причем судьи в такой ситуации, скорее всего, встанут на сторону налогового органа.

Именно такая практика сложилась в отношении налогоплательщиков, реализующих сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, закупленные у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС. Согласно п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации такой продукции (продуктов) налоговая база по НДС рассчитывается как разница между ценой, определенной в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой ее приобретения. Другими словами, как и в нашем случае, налог рассчитывается с межценовой разницы.

Так, судьи ФАС СКО столкнулись со следующей ситуацией. Общество при реализации покупателям переработанной мясной продукции, изготовленной из закупленного у физических лиц и использованного для производства крупного рогатого скота, свиней и шпика необрезанного, выставило счета-фактуры, в которых НДС был исчислен по правилам п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть с полной стоимости. Однако налоговая база при этом была исчислена налогоплательщиком по нормам п. 4 ст. 154 НК РФ (расчетным методом по ставке 10/110). Налоговая инспекция посчитала, что разница между полученными с покупателей и перечисленными в бюджет суммами налога подлежит уплате в бюджет. По мнению арбитров, такая ситуация свидетельствует о том, что общество излишне получило НДС по счетам-фактурам с покупателей сельхозпродукции (в виде разницы). В то же время покупатели переработанной сельскохозяйственной продукции вправе предъявить к вычету НДС в размере, превышающем сумму НДС, подлежащего исчислению согласно п. 4 ст. 154 и п. 4 ст. 164 НК РФ. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. В связи с этим требования налоговой инспекции правомерны, поскольку в противном случае данная ситуация привела бы к незаконному изъятию из бюджета не поступивших в него сумм налога (Постановление от 09.03.2010 N А32-13008/2008-33/225). Аналогичное мнение изложили судьи ФАС ЦО: вывод о неполной уплате суммы НДС, представляющей собой разницу между полученными с покупателей и перечисленными в бюджет суммами налога, следует признать правомерным. Отражение в счетах-фактурах сумм НДС в большем размере влечет обязанность по его уплате вне зависимости от правильности исчисления налога в налоговых декларациях (Постановление от 16.03.2011 N А08-2493/2010-20).

В то же время следует отметить, что не все арбитры соглашаются с вышеприведенной точкой зрения. Другого мнения придерживаются судьи ФАС ЗСО (см. постановления от 04.04.2011 N А03-10516/2010, от 20.01.2011 N А03-5198/2010, от 29.12.2010 N А03-7316/2010, от 07.09.2010 N А03-14930/2009, от 29.07.2010 N А03-14931/2009). Как и в предыдущих случаях, налоговая инспекция настаивала, что разница между суммами НДС, уплаченными налогоплательщиком в бюджет на основании налоговой декларации, и суммами налога, полученными от покупателей по счетам-фактурам, является недоимкой по налогу, подлежащей уплате в бюджет. Арбитры поддержали налогоплательщика со ссылкой на то, что законодательство о налогах и сборах не содержит требований, чтобы сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определялась с учетом разницы между суммой налога, полученной от покупателей сельскохозяйственной продукции, и суммой налога, уплаченной в бюджет.

В Постановлении от 27.12.2010 N А03-2794/2010 арбитры указанного округа подчеркнули: довод налоговой инспекции о получении налогоплательщиком-продавцом излишне уплаченного по счетам-фактурам НДС не свидетельствует о нарушении им порядка уплаты налога. Излишне полученные денежные средства от покупателей сельскохозяйственной продукции (в части НДС) могут быть возвращены им в порядке гражданско-правовых отношений.

В договоре НДС указан с полной стоимости, а в счете-фактуре - с межценовой разницы

Попав в такую ситуацию, предприятие промышленности - покупатель должно знать, что оно может потребовать вернуть ему разницу между суммой НДС, определенной сторонами в договоре купли-продажи, и суммой налога, указанной продавцом в счете-фактуре, расценивая ее как неосновательно полученное продавцом обогащение. С учетом позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 08.11.2011 N 6889/11, предприятие промышленности может рассчитывать на удовлетворение своих требований.

Рассуждения высшего арбитра таковы. При заключении договора купли-продажи стороны определяют цену продаваемого имущества, дополнительно к которой в силу требований п. 1 ст. 168 НК РФ продавец предъявляет покупателю к уплате соответствующую сумму НДС, определяемую с учетом требований законодательства о налогах и сборах. Причем продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, установленный п. 3 ст. 154 НК РФ, должен указать в договоре именно ту сумму налога, которая будет предъявлена им покупателю к уплате. Для покупателя счет-фактура является основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений гл. 21 НК РФ. Этот документ налогового учета не должен содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи. Уплата покупателем согласно условиям договора суммы НДС сверх размера, который подлежал уплате в силу требований Налогового кодекса, является исполнением, произведенным при отсутствии на то законных оснований. В свою очередь, продавец, получив НДС сверх суммы, которую он обязан был предъявить покупателю с учетом применяемого им особого порядка исчисления данного налога, получил неосновательное исполнение, подлежащее возврату.

Также следует учитывать: покупатель до получения от продавца счета-фактуры не мог знать о том, что указанный в договоре купли-продажи размер НДС не соответствует действительному размеру налога, который будет предъявлен ему продавцом. Последний же, выставляя счет-фактуру с суммой НДС, отличной от указанной в договоре, тем самым нарушает право покупателя на возмещение уплаченной им суммы налога, на которое он рассчитывал при заключении договора. Ведь в силу положений ст. 169, 171, 172 НК РФ покупатель вправе возместить из бюджета налог только в том размере, который указан в соответствии с требованиями п. 3 ст. 154 НК РФ в счете-фактуре, выставленном продавцом.

Кстати, в Гражданском кодексе об обязательствах, возникающих в связи с неосновательным обогащением, речь идет в гл. 60. На основании п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ. Причем в силу п. 2 ст. 1107 ГК РФ на сумму неосновательного денежного обогащения начисляются проценты за пользование чужими средствами с того времени, когда приобретатель узнал (должен был узнать) о неосновательности получения или сбережения денежных средств. Ситуация, когда было удовлетворено требование не только о возврате излишне уплаченной покупателем суммы НДС, но и о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами, рассмотрена в Постановлении ФАС УО от 26.04.2011 N Ф09-699/11-С2.

* * *

При продаже имущества, в стоимость которого в учете продавца включен "входной" НДС, налог с реализации начисляется не с полной стоимости продаваемого объекта, а с разницы между его рыночной ценой (с учетом налога) и стоимостью этого объекта по данным учета. В результате предъявляемая покупателю сумма НДС может оказаться намного меньше той, которая могла быть начислена при отсутствии указанных обстоятельств. Покупатель может узнать о том, что продавец исчисляет НДС в особом порядке (с межценовой разницы), из условий заключенного договора купли-продажи. Если же в договоре указан НДС с полной стоимости, а в счете-фактуре - с межценовой разницы, покупатель вправе рассчитывать на возврат излишне уплаченного им продавцу налога, поскольку для последнего это является неосновательным обогащением.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Этот документ с 01.04.2012 утратит силу, поскольку начнет действовать Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС". В интересующей нас части порядок заполнения счетов-фактур не изменился.