Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107

Неясности, которые нередко встречаются в налоговом законодательстве, иногда пытаются разъяснить высшие судебные органы. К сожалению, очень часто суды ограничиваются решением какой-либо узкой проблемы, касающейся конкретной ситуации, не затрагивая всего связанного с ней комплекса вопросов.

В качестве примера приведем Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10*(1). Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином. Такой порядок установлен Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок).

В указанном решении ВАС, прежде всего, определил, что п. 2 ст. 54 НК РФ Минфину предоставлено право определять порядок учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядок исчисления налога на основании таких данных. Иное означало бы нарушение требования об установлении налогов только в законодательном порядке.

На основании этого вывода судьи разъяснили положение п. 1 ст. 221 НК РФ, согласно которому состав расходов, принимаемых к вычету, определяется предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Судьи однозначно указали, что данная норма отсылает к положениям названной главы в части не только регламентации состава расходов, но и порядка их признания (момента учета для целей налогообложения).

Пунктом 1 ст. 273 НК РФ организациям предоставлено право выбора между методом начисления и кассовым методом в целях учета доходов и расходов. Руководствуясь изложенным выше, судьи признали, что таким же правом должен обладать индивидуальный предприниматель.

Однако, по мнению арбитров, п. 13 Порядка закрепляет за предпринимателями обязанность по применению кассового метода, что ставит их в неравное положение по отношению к организациям. Данный пункт вместе с п. 14, 15 Порядка был признан ими не соответствующим Налоговому кодексу и недействующим.

Несмотря на такой вывод суда, Минфин в своих разъяснениях продолжил настаивать на том, что индивидуальный предприниматель не может выбирать между методом начисления и кассовым методом на том основании, что данные понятия отсутствуют в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. По его мнению, отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к гл. 25 НК РФ дает возможность индивидуальным предпринимателям определять только состав расходов, а не порядок их признания.

Что интересно, ранее (до выхода Решения ВАС РФ N ВАС-9939/10) в письмах от 08.06.2009 N 03-04-05-01/441 и от 01.04.2009 N 03-04-05-01/165 Минфин как раз доказывал, что в соответствии с п. 13 Порядка доходы и расходы индивидуального предпринимателя отражаются в книге учета именно кассовым методом. Более того, чиновники отметили, что использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ налоговым законодательством не предусмотрено.

Таким образом, финансисты требуют от предпринимателей определять дату признания расходов, только руководствуясь положениями гл. 23 НК РФ. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ расходы должны быть непосредственно связаны с полученными доходами. По мнению Минфина, это означает, что расходы можно учесть только в том периоде, когда получены соответствующие доходы.

При этом ведомство не принимает во внимание ту часть рассуждений высших арбитров, приведенных в Решении N ВАС-9939/10, где они говорят о том, что требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как требование, определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об отнесении расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Дает ли данный вывод предпринимателю возможность учесть расходы на приобретение товаров именно в том периоде, когда он получил соответствующие доходы, а не тогда, когда указанные расходы были фактически произведены и оплачены? Ответ Минфина, приведенный в Письме от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, можно понять как не допускающий такую возможность. Он акцентирует внимание на том, что расходы следует учитывать при одновременном соблюдении трех условий: они должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. Естественно, если товар в текущем периоде не был реализован, при таком подходе и соответствующие данной реализации расходы учесть нельзя. Если же сделать это, можно попасть в такую ситуацию, при которой, поскольку доходов нет, а есть расходы, результатом предпринимательской деятельности окажется убыток.

Однако согласно п. 4 ст. 227 НК РФ убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу. Это касается и индивидуальных предпринимателей (Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-05-01-05/32), которые на сумму такого убытка не могут уменьшить даже сумму дохода, полученного в том же налоговом периоде, но по трудовому договору (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2008 N А66-2915/2007*(2)). Ситуация для предпринимателя становится патовой, если он не успел реализовать товар в том же налоговом периоде, в котором приобрел его.

На это указано в Постановлении ФАС ЗСО от 11.01.2011 N А46-2365/2011, в котором судьи, сославшись именно на Решение ВАС РФ N ВАС-9939/10, признали право предпринимателя на применение (по его выбору) кассового метода (см. также Постановление ФАС УО от 19.12.2011 N Ф09-8306/11) или метода начисления (Постановление ФАС ЦО от 19.01.2012 N А48-834/2011).

Сложилась ситуация, в которой не вполне ясно, когда же нужно учитывать расходы по товарам, приобретенным в одном, а реализованным в последующем налоговом периоде, с точки зрения налогообложения.

Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 18.01.2012 N А45-9779/2011 рассмотрел следующую ситуацию. Предприниматель в течение 2007-2009 годов учитывал стоимость приобретаемых товаров в период их приобретения, хотя их реализация происходила позже. Суд признал действия предпринимателя законными именно с учетом Решения ВАС РФ N ВАС-9939/10 (см. также Постановление ФАС ПО от 28.07.2011 N А65-21464/2010).

В данном случае предпринимателям было выгодно такое решение, поскольку они имели доход от других операций, который в итоге был уменьшен. Что решат судьи в ситуации, когда расходы на приобретение товаров будут учтены в следующем налоговом периоде, неизвестно. Соответствующей арбитражной практики пока нет.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст решения и комментарий к нему опубликованы в N 23, 2010.

*(2) Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 6947/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.