Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 28.02.2012 N Ед-3-3/631@ (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@

В прошлом номере были проанализированы разъяснения ФНС, приведенные в Письме от 21.02.2012 N СА-4-7/2807, в основе которых лежат выводы высших арбитров. Спустя неделю данное ведомство выпустило еще одно Письмо от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@, в котором был рассмотрен вопрос о правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС в отчетном периоде, когда налоговая база за этот период по налогу равна нулю. И на этот раз вывод налоговиков также обусловлен позицией, изложенной в судебном акте.

Прежде надо отметить, что специалисты ФНС впервые высказали свое мнение в отношении данной проблемы, хотя сама по себе она не новая и на протяжении последних лет можно было наблюдать свойственное каждому спору, возникшему в рамках налоговых правоотношений, противостояние между налогоплательщиками и контролирующими органами. Последние зачастую возражали (в том числе опираясь на официальные разъяснения Минфина) против применения вычета в ситуации, когда в отчетном периоде у налогоплательщика отсутствовали облагаемые НДС операции. Однако плательщики этого налога обычно отстаивали свои интересы в судебном порядке. Добавим, арбитражная практика по данному вопросу довольно обширна и в большинстве своем положительна для налогоплательщиков благодаря правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05. Так, при рассмотрении подобных споров суды, как правило, указывают на то, что в ст. 171-172 НК РФ не предусмотрено такое условие применения налоговых вычетов, как обязательное наличие у налогоплательщика в отчетном налоговом периоде объектов налогообложения и сумм НДС, исчисленных к уплате в бюджет (см., например, постановления ФАС МО от 24.11.2011 N А40-16768/11-91-79, ФАС ПО от 24.06.2011 N А65-24305/2010, ФАС СЗО от 10.11.2011 N А56-73093/2010, ФАС УО от 31.08.2011 N Ф09-4710/11).

Но, несмотря на устойчивую тенденцию в развитии судебной практики по обозначенной проблеме, чиновники Минфина не переставали упрямо твердить о невозможности реализации права налогоплательщика на вычет "входного" НДС в отсутствии облагаемых операций в течение этого налогового периода. В обоснование они ссылались на п. 1 ст. 171 НК РФ, который устанавливает право налогоплательщика на вычет и предусматривает следующий механизм его реализации: общая сумма налога, исчисленная за налоговый период по правилам, определенным в ст. 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов. Если облагаемая база отсутствует, то "входной" налог вычесть просто не из чего (см. письма Минфина России от 08.12.2010 N 03-07-11/479, от 29.07.2010 N 03-07-11/317, от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 02.09.2008 N 07-05-06/191, от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4). Данной точки зрения финансисты придерживаются также в отношении налоговых агентов (Письмо от 04.02.2011 N 03-07-08/37).

С финансистами солидарны:

- столичные налоговики, которые поясняют, что только сумма налога, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов (см., например, Письмо от 03.08.2009 N 16-15/079270). Налоговые вычеты - это суммы, на которые налогоплательщик вправе уменьшить НДС, подлежащий уплате (Письмо от 23.12.2009 N 16-15/135777);

- ФАС СКО в Постановлении от 17.03.2011 N А63-2883/2010: из содержания ст. 169, 171 и 172 НК РФ следует, что налогоплательщик приобретает право на вычет, если он в том же налоговом периоде совершал хозяйственные операции, в которых, в свою очередь, являлся поставщиком товаров (работ, услуг) и в составе их стоимости получал суммы НДС, то есть являлся плательщиком данного налога.

Между тем есть другие положения гл. 21 НК РФ, имеющие непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу. Так, п. 1 ст. 176 НК РФ допускает возможность превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога*(1). Возникшая в связи с этим разница подлежит возмещению налогоплательщику по правилам, определенным данной статьей. Конечно, тут можно поспорить, так как и в названном пункте содержится уточнение об определении суммы налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Но это уточнение, на наш взгляд, носит, скорее, технический характер, поскольку иных правил исчисления облагаемой базы гл. 21 НК РФ не предусматривает. Здесь важен сам факт превышения суммы вычета над суммой налога, а превысила она ноль или иную положительную величину, роли не играет. В любом случае в плане налоговых обязательств это будет отрицательная величина, и уже не налогоплательщик обязан уплатить ее в бюджет, а бюджет в лице налогового инспекции и территориального органа федерального казначейства обязан ее вернуть после проведения соответствующей процедуры. Процедура возмещения налога регламентирована положениями ст. 176 НК РФ*(2) или ст. 176.1 НК РФ, если возмещение осуществляется в заявительном порядке. В связи с этим непонятно упорство финансового ведомства, ведь, следуя их логике, для того чтобы заявить вычет в размере, например, 2,5 млн. руб. налогоплательщику достаточно по итогам налогового периода объявить реализацию на сумму 1 руб., то есть продать хотя бы один карандаш.

Лишь разъяснения, данные в Письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-11/79, пожалуй, можно рассматривать как попытку взглянуть на обозначенную проблему шире - не только с позиции норм, установленных ст. 166 и 171 НК РФ, но и исходя из положений ст. 173 и 176 НК РФ. Но попытку эту нельзя признать удачной, поскольку, процитировав п. 2 ст. 173 НК РФ, в котором также упоминается о возможности превышения суммы вычета над суммой налога, Минфин в итоге остался при своем (судя по вышеприведенным письмам - неизменном) мнении.

ФНС в комментируемом письме в отличие от своих коллег из финансового ведомства не стала игнорировать очевидное - позицию Президиума ВАС в отношении рассматриваемого вопроса и устойчивую арбитражную практику, основанную на ней, и, оценив, во всей видимости, тщетность попыток выиграть подобный спор в суде, признала право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в отсутствии налогооблагаемых операций. Ведь шанс выиграть в таком случае у налоговиков незначительный, и при этом они не только не пополнят бюджет, но и могут нанести ему существенный урон в связи с возмещением налогоплательщику как выигравшей стороне судебных расходов. То, что сумма компенсации таких расходов, взыскиваемая с налогового органа, может быть близка к рыночной стоимости юридических услуг, подтвердил недавно Президиум ВАС в Постановлении от 15.03.2012 N 16067/11.

Несомненно, такие разъяснения специалистов ФНС должны существенно снизить налоговые риски плательщиков НДС, намеревающихся воспользоваться правом на вычет безотлагательно, и, как следствие, способствовать уменьшению количества судебных разбирательств по данному вопросу. Правда, в этом есть и ложка дегтя. Минфин формально выступает против такого подхода, значит, есть риск, что ФНС, сославшись на пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, которым предусмотрена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина, может спустя какое-то время отозвать свое письмо. Наглядным примером тому служит Письмо ФНС России от 07.06.2011 N ЕД-4-3/9023@, отозванное впоследствии Письмом ФНС России 10.10.2011 N ЕД-4-3/16690@*(3).

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Хотя такая возможность налоговыми правилами предоставляется далеко не всегда. Например, п. 3 ст. 311 НК РФ предусмотрена возможность зачета суммы налога, выплаченной российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, при уплате налога на прибыль в РФ. При этом данная норма содержит ограничение на размер зачитываемой суммы - она не должна превышать сумму налога, подлежащего уплате в РФ (Письмо ФНС России от 07.03.2012 N ЕД-4-3/3806).

*(2) Напомним, обоснованность сумм налога, заявленных к вычету, проверяется в ходе камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, после чего выносится соответствующее решение налогового органа о возмещении, частичном возмещении или отказе от возмещения.

*(3) Текст письма и комментарий к нему опубликованы в N 24, 2011.