Можно ли при отсутствии налоговой базы заявить в декларации вычеты по НДС? ("Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2012 г.)

Можно ли при отсутствии налоговой базы заявить в декларации вычеты по НДС?

В чем суть вопроса? Вычет по НДС применяется к сумме налога, исчисленной с налоговой базы. Но что делать, если она в текущем периоде отсутствует?

Как избежать спорной ситуации? Либо отложить вычет, несмотря на то что суды считают его правомерным, либо отразить символический НДС к уплате.

Тема для дискуссии

Несмотря на то что этот вопрос обсуждается много лет, он сохраняет свою актуальность, поскольку единой позиции до сих пор нет. Вычеты при отсутствии налоговой базы могут возникнуть на начальном этапе деятельности, когда компании несут существенные расходы, не получая выручку. Также подобная ситуация возможна при строительстве объектов у генерального подрядчика или заказчика-застройщика, при сезонном характере деятельности, длительном производственном цикле и в силу других причин.

Вопрос о том, правомерно ли применение вычета НДС в налоговом периоде, в котором отсутствует налоговая база, мы задали представителям Минфина России и налоговых органов, а также аудиторам. Как и ожидалось, они высказали разные мнения.

В Минфине придерживаются позиции, что оснований для вычета нет

По мнению Елены Николаевны Вихляевой, советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, при отсутствии суммы НДС, исчисленной к уплате с операций по реализации, вычет налога неправомерен.

Согласно статьям 171 и 172 НК РФ право на вычет НДС возникает в том налоговом периоде, в котором выполнены следующие условия:

- товары, работы, услуги или имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

- они приняты на учет;

- имеются соответствующие первичные документы на приобретение этих активов;

- имеются счета-фактуры, выставленные продавцами в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 168 и статьи 169 НК РФ;

- налогоплательщик в соответствии со статьей 166 НК РФ исчислил общую сумму НДС в отношении операций по реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, если организация в налоговом периоде не определяла общую сумму НДС по реализации, подлежащей налогообложению, оснований для вычета НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам не имеется.

Представитель налоговых органов считает, что с учетом позиции ВАС РФ вычет обоснован

Обоснованность возмещения НДС устанавливается в ходе камеральной проверки. Об этом напомнил Владимир Иванович Кузнецов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса.

Из пункта 1 статьи 171 и пунктов 1 и 2 статьи 173 НК РФ следует, что налогоплательщик не имеет права на вычет при одновременном отсутствии в текущем налоговом периоде следующих показателей:

- облагаемых НДС операций;

- поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу, с которых исчисляется налог на добавленную стоимость.

Вместе с тем данный вопрос являлся предметом исследования Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 03.05.06 N 14996/05 (далее - постановление ВАС РФ N 14996/05) подтвердил право налогоплательщиков на вычет в такой ситуации. Суд указал, что глава 21 НК РФ не устанавливает зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам, работам или услугам от фактического исчисления налога к уплате в бюджет в том же налоговом периоде. Поэтому налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС, предъявленный ему продавцами, независимо от наличия налоговой базы в этом же периоде.

Одновременно необходимо учитывать, что обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, определяется при проведении камеральной проверки (п. 1 ст. 176 НК РФ). При этом решение о возмещении (зачете, возврате) сумм НДС производится только после ее проведения. В случае выявления нарушений выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также решение об отказе в возмещении сумм НДС. Данная позиция приведена в письме ФНС России от 28.02.12 N ЕД-3-3/631@.

Эксперт первый: перечень условий для вычета ограничен

Учитывая позицию Минфина России, безопаснее не давать налоговикам повода для отказа в вычете. На это обратил внимание Сергей Михайлович Рюмин, управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ".

Об актуальности вопроса свидетельствуют новые письма Минфина России и налоговиков с неизменной в течение ряда лет позицией. Суть ее сводится к тому, что если в налоговом периоде отсутствует налоговая база, то вычет НДС за этот период неправомерен.

В связи с этим вычеты должны производиться в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база. Причем на таком условии применения вычета ведомства настаивают уже давно (письма Минфина России от 14.12.11 N 03-07-14/124, от 29.07.10 N 03-07-11/317, от 02.09.08 N 07-05-06/191, от 25.12.07 N 03-07-11/642, от 08.02.05 N 03-04-11/23, УФНС России по г. Москве от 23.12.09 N 16-15/135777 и от 09.11.07 N 19-11/106815).

Однако глава 21 НК РФ подобного условия не содержит. С этим согласны суды, которые на протяжении всего периода спора были на стороне налогоплательщиков. Это связано с позицией Президиума ВАС РФ, высказанной еще в 2006 году в постановлении от 03.05.06 N 14996/05. Например, постановления ФАС Центрального от 09.11.11 N А54-5875/2010, Московского от 21.09.11 N А40-1802/11-140-9, Северо-Западного от 16.06.11 N А56-60826/2010 и Восточно-Сибирского от 02.06.10 N А58-5013/09 округов.

Таким образом, даже если за налоговый период НДС к уплате в бюджет равен нулю, сумма заявленных в этом периоде налоговых вычетов все равно подлежит возмещению. При нарушении сроков возврата можно взыскивать с налоговиков проценты.

Вместе с тем, учитывая позицию Минфина России, организации могут себя обезопасить. К примеру, каждый квартал формировать у себя налоговую базу по любому основанию (не важно, будь то аванс или реализация) на минимальную сумму. Благодаря этому налоговики будут лишены формального основания для отказа в возмещении НДС.

Эксперт второй: право на вычет придется отстаивать в суде

Антон Николаевич Хоменко, налоговый консультант, рекомендует в некоторых случаях согласиться с инспекцией. Конечно, по данному вопросу существует обширная судебная практика. Она говорит о том, что если налогоплательщик выполнил обязательные требования статей 171 и 172 НК РФ, то он вправе воспользоваться вычетом по НДС, даже если в конкретном налоговом периоде отсутствует налоговая база.

В свою очередь налоговики со ссылкой на пункт 1 статьи 166 НК РФ делают вывод, что если отсутствует налоговая база, то налогоплательщику нечего уменьшать на сумму вычета. Но такой вывод в корне не верен.

Из буквального толкования пунктов 1 и 2 статьи 166 НК РФ очевидно, что при отсутствии налоговой базы общая сумма налога при реализации товаров, работ, услуг будет равна нулю. То есть не налог отсутствует, а его сумма равна нулю. Заявленный в таком случае налоговый вычет превысит общую сумму исчисленного налога. Сумма превышения подлежит возмещению в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Таким образом, при отсутствии налоговой базы по НДС налогоплательщик вправе заявить вычет. Но свое право ему, скорее всего, придется отстаивать в суде.

При этом с учетом сроков на проведение камеральной проверки, рассмотрение ее результатов, обжалование в вышестоящем налоговом органе и в первой инстанции арбитражного суда фактически воспользоваться вычетом налогоплательщик сможет не ранее чем через 9 месяцев. Если инспекция решит обжаловать решение суда в апелляции, то этот срок увеличится до 11 месяцев.

Поэтому если налогоплательщик предполагает возникновение облагаемых операций в ближайший год, то разумнее согласиться с инспекцией. Хотя в случае признания судом отказа в возмещении НДС неправомерным налогоплательщик вправе потребовать от налогового органа уплаты процентов, предусмотренных пунктом 10 статьи 176 НК РФ, и возмещения судебных издержек (ст. 106 и 110 АПК РФ).Выводы редакции: безопаснее отразить символическую сумму налога, начисленного к уплате

Такой вывод сделан в связи с наличием неизменной позиции контролирующих органов. В случае представления декларации, в которой отсутствует налоговая база, но указаны налоговые вычеты, возможны претензии налоговиков. Ведь они обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина России (п. 5 ст. 32 НК РФ).

Чтобы избежать претензий, на практике компании отражают реализацию недорогого товара или материала, к примеру, своему сотруднику. Даже если НДС к уплате в бюджет будет равен 10-20 руб., то оснований для отказа в вычете НДС по причине отсутствия налоговой базы уже не будет.

Компании, предпочитающие отложить вычеты, обычно регистрируют соответствующие счета-фактуры в книге покупок в том периоде, в котором возникнет налоговая база по НДС. Однако на начальном этапе деятельности, при строительстве объектов, она может начать формироваться только по истечении достаточно длительного периода времени. Налоговики даже в подобной ситуации могут заподозрить заинтересованность компании в получении необоснованной налоговой выгоды путем возмещения из бюджета сумм НДС.

Причем рассматриваемая формальная причина для отказа в вычете нередко подкрепляется другими. К примеру, такими как нарушения в счетах-фактурах, отсутствие реальной предпринимательской деятельности, наличие схемы, расчеты с поставщиками заемными средствами, взаимозависимость участников сделок.

Однако анализ арбитражной практики по вопросу вычета НДС при отсутствии налоговой базы показывает, что суды поддерживают налогоплательщиков. При этом они учитывают именно намерения последних получить экономический эффект в результате реальной экономической деятельности (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53). Основаниями для отмены решений инспекций являются следующие доводы:

- создание производства, приобретение и строительство основных средств является деятельностью долгосрочного характера. Ее результат приведет к возникновению налоговой базы (постановления ФАС Московского округа от 06.05.11 N КА-А41/3783-11 и от 29.12.10 N КА-А40/16645-10);

- само по себе осуществление на начальном этапе деятельности за счет заемных средств не приводит к получению необоснованной налоговой выгоды (постановления ФАС Московского округа от 11.11.10 N КА-А40/13330-10 и от 26.01.11 N КА-А40/17935-10);

- низкая рентабельность компании и невозможность возвратить заемные средства обусловлены спецификой деятельности. Затраты на приобретение имущества окупятся в течение нескольких лет. Например, путем получения арендных платежей, в которых заложена прибыль (постановление ФАС Московского округа от 03.06.10 N КА-А40/5258-10).

Однако в любом случае суды в подобных делах учитывают, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной цели (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53). Поэтому они не ограничиваются проверкой формальных условий.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.12 N А56-53807/2010 суд поддержал налоговиков. В рассматриваемой ситуации приобретенный в 2009 году товар, по которому был заявлен вычет НДС при отсутствии налоговой базы, был лишь частично реализован в 2011-м (после окончания проверяемого периода). При этом организация не смогла доказать его доставку в место хранения и наличие товара на складе. Кроме того, она практически не оплатила товар. Также отсутствовали затраты на его перевозку и хранение. В итоге эта операция была признана направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2012 г.