Какими документами подтвердить заявленные в декларации вычеты по НДС? (Е.Н. Саяпина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.)

Какими документами подтвердить заявленные в декларации вычеты по НДС?

Налоговые органы в ходе камеральной проверки декларации по НДС, помимо счетов-фактур, зачастую требуют от налогоплательщиков представления иных документов, подтверждающих заявленные в декларациях вычеты по НДС. Это обусловлено рядом причин, главной из которых является отсутствие в Налоговом кодексе конкретного перечня документов, с помощью которых налогоплательщик может подтвердить право на вычеты. Данный факт позволяет налоговикам, по сути, истребовать любые документы, в чем налогоплательщики, естественно, не заинтересованы. Насколько обоснованы требования контролеров и как к ним относятся арбитры?

Когда налоговый орган вправе истребовать документы?

В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Право истребовать документы в ходе камеральной проверки декларации по НДС налоговому органу предоставлено в следующих случаях:

- в ходе проверки выявлены ошибки в декларации и (или) противоречия (несоответствия) между сведениями, представленными налогоплательщиком, и сведениями, имеющимся у налогового органа, в том числе полученными в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ);

- в декларации заявлена сумма налога к возмещению (п. 8 ст. 88, п. 1 ст. 176, п. 1, 11 ст. 176.1 НК РФ);

- налогоплательщик не представил документы, которые он обязан был представить вместе с налоговой декларацией, в частности, в целях подтверждения обоснованности применения "нулевой" ставки НДС (п. 7 ст. 88, ст. 165 НК РФ) (в статье данный вопрос мы рассматривать не будем).

В иных случаях налоговый орган не вправе запрашивать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

Таким образом, если в декларации заявлена сумма НДС к уплате, запрашивать документы без соответствующих на то оснований налоговики не вправе.

Вычеты НДС при отсутствии налогооблагаемых операций

Не так давно контролирующие органы в Письме ФНС РФ от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@ наконец-таки согласились с выводами Президиума ВАС, изложенными в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05, по вопросу применения налоговых вычетов по НДС при отсутствии в текущем налоговом периоде налогооблагаемых операций. При соблюдении условий, определенных п. 1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг). При этом, по мнению высших арбитров, нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Ранее чиновники настаивали: вычет по НДС невозможен, если у налогоплательщика отсутствует выручка от реализации или другие доходы. Право на возмещение появляется у компании не ранее того квартала, в котором возникает обязанность по определению налогооблагаемой базы, поскольку Налоговым кодексом определено, что налогоплательщик может уменьшить начисленный НДС на сумму налоговых вычетов. Если же налога к уплате в бюджет нет, то и уменьшать, выходит, нечего (письма Минфина РФ от 29.07.2010 N 03-07-11/317, от 22.06.2010 N 03-07-11/260, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 02.09.2008 N 07-05-06/191, УФНС по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771, от 04.12.2009 N 16-15/128328). Суды же, наоборот, поддерживали в данном вопросе налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС ЗСО от 21.03.2011 N А27-9256/2010, от 11.05.2011 N А13-7375/2010, ФАС ВСО от 15.01.2010 N А19-11758/09, ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А41/9789-11).

Смягчение позиции чиновников, вероятно, вызовет рост количества деклараций по НДС с заявленным возмещением налога. Тем актуальнее становится вопрос подтверждения налогоплательщиком налоговых вычетов в рамках камеральной проверки. Ведь большинство предприятий во избежание лишних претензий со стороны налоговых органов, следуя указаниям Минфина, предпочитало откладывать вычеты на более поздние периоды, в которых появится налогооблагаемая база. Хотя в ряде случаев организации сознательно не заявляли НДС к возмещению, искусственно оттягивая вычеты на другие периоды, чтобы уклониться от камеральной проверки с истребованием документов. Кстати, чиновники разрешают налогоплательщикам заявить налоговый вычет позднее налогового периода, в котором возникло соответствующее право, но в пределах трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога (письма Минфина РФ от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188, от 30.04.2009 N 03-07-08/105). Правда, для этого нужно подать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета (письма Минфина РФ от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 22.06.2010 N 03-07-08/186).

Условия для принятия налоговых вычетов

Напомним, что согласно п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче декларации на возмещение НДС налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Порядок и условия применения вычетов по НДС определены в ст. 169, 171, 172 НК РФ. Из анализа данных норм следует, что для принятия налоговых вычетов необходимо выполнение следующих общих условий:

- наличие счетов-фактур по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам;

- принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету;

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, за исключением операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Есть еще ряд условий, необходимых для принятия НДС к вычету, который зависит от определенной ситуации. Рассмотрим некоторые из них.

Ситуация 1. В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Данные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). Таким образом, продавец при реализации товара покупателю начисляет НДС, а при возврате покупателем этого товара может принять к вычету ранее начисленный налог.

Налоговый орган в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ в указанной ситуации будет проверять следующие моменты:

- был ли исчислен НДС с выручки от реализации товаров и отражен ли он в книге продаж и, соответственно, в налоговой декларации;

- сделаны ли в бухгалтерском учете корректировки по возврату товаров (работ, услуг);

- не истек ли один год со дня возврата товаров (отказа от результатов работ, услуг).

Одного счета-фактуры для подтверждения вычетов недостаточно. В связи с этим, по мнению автора, будет обоснованным требование налоговой инспекции к налогоплательщику предоставить книгу продаж, в которой отражен начисленный НДС по данной операции, карточки по бухгалтерским счетам 10, 41, данные аналитического учета по движению товара, бухгалтерские справки по корректировке проводок. Налоговый орган также может затребовать карточки по счетам 60, 62, в которых отражено перечисление покупателю денежных средств за товар, который был возвращен, а также договор поставки (соглашение о расторжении договора, если таковое имело место).

Ситуация 2. Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих авансовых платежей. Порядок применения вычета в данной ситуации такой же, как и в предыдущей ситуации.

Итак, в случае расторжения договора поставки НДС, исчисленный к уплате в бюджет с полученных авансов, продавец может принять к вычету. Оправдательными документами в данном случае могут быть договоры или соглашения о расторжении, карточки по счету 62 в разрезе покупателей с указанием суммы возврата аванса и сальдо расчетов, а также книга продаж, в которой отражен счет-фактура с суммой налога, исчисленной с авансовых платежей. Ведь если НДС продавцом с авансов не исчислялся, то и заявлять налог к вычету ему не следует.

Ситуация 3. В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Налоговый орган в таком случае имеет полное право запросить бланки строгой отчетности по приобретенным услугам по найму жилых помещений, а также приказы организации по служебным командировкам, командировочное удостоверение, служебное задание, отчет о служебной командировке для проверки обоснованности заявленных вычетов и связи с операциями, подлежащими налогообложению. В части подтверждения наличия представительных расходов налоговики могут затребовать отчеты о проведении представительских встреч и иные документы, подтверждающие связь представительских расходов с деятельностью организации. Ведь некоторые налогоплательщики списывают по данной статье затраты, не связанные с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Необходимо отметить, что запросить дополнительно такие документы налоговый орган может лишь в том случае, если при анализе счетов-фактур он видит, что вычеты по НДС заявлены как раз по командировочным или представительским расходам. В иных ситуациях такие документы контролеры запрашивать не вправе.

Ситуация 4. На основании п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В данном случае согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг). В такой ситуации, по мнению автора, налоговый орган вправе истребовать книгу продаж и счета-фактуры, отраженные в ней при реализации товаров и при исчислении НДС с авансов, а также карточку счета 62 в разрезе контрагентов для подтверждения факта отгрузки и получения авансовых платежей.

Ситуация 5. В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером согласно п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В силу п. 8 ст. 172 НК РФ вычеты производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве вклада в уставный капитал. В такой ситуации налоговый орган должен проверить соблюдение этого условия, запросив документы, подтверждающие факт принятия на учет имущества: оборотные ведомости по счетам 01, 04, 08, а также документы, подтверждающие восстановление передающей имущество стороной сумм НДС. Следует отметить, что при этом счета-фактуры для вычета не требуется, а в книге покупок регистрируются документы, которыми оформляется передача имущества (п. 14 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги покупок)).

Ситуация 6. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику, в частности, при приобретении основных средств, оборудования к установке, нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данного имущества. То есть одним из основных условий для вычета НДС является факт принятия на учет. Налоговый орган, помимо счетов-фактур и накладных, вправе запросить в подтверждение этого оборотные ведомости по счетам 01, 04, 08 и карточки учета основных средств.

Как видим, Налоговый кодекс не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Поэтому инспекторы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, которые должны обосновать вычеты по НДС. Такой вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 23.05.2006 N 14766/05: при проведении камеральной проверки декларации по НДС, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов. Этому праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика (налогового агента) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Аналогичную позицию занимают чиновники Минфина (письма от 01.11.2011 N 03-07-08/302, от 17.08.2011 N 03-07-14/85). Ранее в Письме от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1 Минфин также заявил: в связи с тем, что перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым, налоговый орган при проведении камеральной проверки декларации по НДС, если заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать любые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Конституционный суд в Определении N 266-О от 12.07.2006 подтвердил, что при проведении камеральных проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу ст. 31, 88 и 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

О документах, не связанных с вычетом

Чем обоснованы на практике требования налоговиков о предъявлении документов, никак не связанных с заявленными вычетами НДС, например, штатного расписания, табелей учета рабочего времени, договоров аренды имущества, перевозки, доставки товара, сведений о наличии имущественного комплекса, производственного оборудования, транспортных средств и тому подобных? Почему контролерам для проверки правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов недостаточно счетов-фактур и приходных документов?

К сведению. В ходе камеральной проверки налоговики истребовали акты технического состояния, приказы на командировку, авансовые отчеты, путевые листы, справки о стоимости выполненных работ, разрешения на работу иностранных сотрудников, сертификаты происхождения товаров. Судьи ФАС МО в Постановлении от 10.08.2010 N КА-А40/8479-10 признали их документами, с которыми налоговое законодательство не связывает возникновение права на вычеты НДС.

Контролирующие органы, помимо формальной проверки счетов-фактур, подтверждающих вычеты по НДС, при наличии оснований сомневаться в экономическом смысле некоторых хозяйственных операций обязаны осуществить оценку заявленных налогоплательщиком в декларации сведений на предмет наличия в его действиях направленности на получение необоснованной налоговой выгоды. Налоговики, руководствуясь разъяснениями Пленума ВАС, представленными в Постановлении от 12.10.2006 N 53, в данном случае могут провести проверку, в частности, возможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (работ, услуг), наличия необходимых условий для осуществления деятельности (управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств). Нормы налогового законодательства не ограничивают право контролирующих органов осуществлять проверку обоснованности получения налоговой выгоды в рамках камеральной проверки заявленного возмещения НДС.

Таким образом, только всесторонне исследовав разнообразные документы в совокупности с оценкой всех обстоятельств и логической связью произведенных хозяйственных операций, налоговый орган может удостовериться в обоснованности заявленных вычетов и подтвердить право налогоплательщика на возмещение НДС. Но необходимо помнить, что документы должны отвечать признакам относимости к предмету проверки, достоверности и достаточности. Вопрос об их объеме подлежит оценке и исследованию в зависимости от конкретной ситуации.

Точку зрения автора не разделяет Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 22.09.2010 N 09АП-21325/2010-АК*(1)): п. 8 ст. 88 и ст. 172 НК РФ устанавливают ограниченный перечень документов, которые подлежат рассмотрению при камеральной проверке декларации по НДС и подтверждают правомерность применения вычетов по НДС. Ни сведения о сотрудниках, ни табель рабочего времени, ни какие-либо иные сведения о персонале не являются основаниями применения налоговых вычетов, а значит не являются документами, подтверждающими правомерность налоговых вычетов.

Споры по истребованию книг покупок и книг продаж

Арбитражная практика ряда округов сводится к тому, что книги покупок и книги продаж не являются ни первичными документами, ни бухгалтерскими регистрами, не подтверждают права на вычет НДС и, соответственно, не обязательны для представления в налоговый орган для подтверждения заявленного вычета (например, постановления ФАС СЗО от 21.12.2010 N А56-23965/2010, ФАС МО от 16.04.2010 N КА-А40/3594-10). В Постановлении ФАС ЗСО от 28.12.2010 N А03-8337/2010 арбитры указали, что истребование книги продаж противоречит нормам п. 8 ст. 88 НК РФ, поскольку право на вычет НДС указанным документом не подтверждается.

В силу ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. В принципе книги покупок и продаж регистрами бухгалтерского учета не являются, поскольку, в частности, содержащаяся в них информация не группируется по бухгалтерским счетам. Также не называет их налоговыми регистрами ни Налоговый кодекс, ни правила ведения данных книг.

Но автор в корне не согласен с мнением о том, что данные документы не нужно представлять в налоговый орган, и вот почему. Счет-фактура в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету. Пункт 3 ст. 169 НК РФ гласит о том, что налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, а также вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Автор склонен относить книги продаж и книги покупок к регистрам налогового учета, которые должны подтверждать сумму исчисленного НДС и заявленных вычетов, поскольку в них регистрируются счета-фактуры с выделением сумм налога, служащие в том числе оправдательным документом для вычетов. Декларация по НДС составляется на основании данных книг покупок и продаж (п. 7 Правил ведения книги покупок и п. 8 Правил ведения книги продаж, Порядок заполнения налоговой декларации по НДС*(2)), а не на основании данных бухгалтерского учета и полученных и выставленных счетов-фактур. Ведь по бухгалтерским записям в главной книге невозможно определить сумму НДС, исчисленного, например, по разным ставкам. Следует добавить, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, не подлежат регистрации в книге покупок (п. 3 Правил ведения книги покупок) и не являются основанием для вычета. Несмотря на это в бухгалтерском учете суммы НДС по таким счетам-фактурам отражаются.

В поддержку изложенной позиции можно привести Постановление ФАС ДВО от 16.03.2011 N Ф03-574/2011, в котором судьи посчитали правомерным истребование налоговым органом книги покупок как регистра налогового учета, на основании которого информация об исчисленных налоговых вычетах заносится в декларацию, а также Постановление ФАС ЦО от 16.06.2009 N А48-5011/07-2-17.

Кроме того, в соответствии с п. 13 Правил ведения книги покупок при приобретении товаров (работ, услуг) для производства или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ. Например, в счете-фактуре, полученном при приобретении товара, выделен НДС в размере 100 000 руб. При использовании этого товара одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности к вычету необходимо принять НДС в пропорции, в которой он используется для производства товаров, облагаемых НДС. Несмотря на то, что в полученном счете-фактуре отражена сумма НДС - 100 000 руб., право на вычет возникает у налогоплательщика лишь в части этой суммы, а это можно увидеть только в книге покупок и бухгалтерских справках-расчетах. В такой ситуации вполне обоснованным будет истребование налоговым органом книги продаж, где отражены счета-фактуры по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, с целью проверки правильности расчета подлежащего вычету НДС пропорционально выручке по облагаемым операциям в общей выручке компании. У предприятий с незначительной долей операций, освобожденных от обложения НДС, могут быть затребованы бухгалтерские справки-расчеты, обосновывающие применение "правила пяти процентов" в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, книги покупок и книги продаж, наряду со счетами-фактурами, в обязательном порядке должны представляться налогоплательщиками в качестве документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов.

Споры по истребованию журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

В отношении истребования налоговым органом журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур автор считает, что данный документ абсолютно не информативен и никоим образом не может служить одним из документов, подтверждающих право на вычеты по НДС. Данный журнал отражает только факт поступления полученных счетов-фактур и их регистрацию в хронологическом порядке. Но сам факт получения счета-фактуры еще не дает налогоплательщику права на применение налоговых вычетов. По мере возникновения права на вычет, как уже было отмечено, счета-фактуры регистрируются в книге покупок *(3), которая как раз и служит для свода счетов-фактур, подтверждающих право на вычет, в регистр, на основании которого и составляется декларация по НДС. Судьи в большинстве своем также признают неправомерным истребование контролирующими органами журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (постановления ФАС ВСО от 02.12.2011 N А33-739/2011 и от 11.02.2010 N А69-336/2009, ФАС ПО от 09.06.2009 N А55-13349/2008). Хотя есть и противоположные решения судей (например, Постановление ФАС ДВО от 16.03.2011 N Ф03-574/2011).

Споры по истребованию договоров

Существует мнение, что поскольку гражданско-правовые договоры (договоры купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг) не являются первичными документами, подтверждающими факт проведения хозяйственных операций, они могут быть истребованы только в случаях, предусмотренных п. 3 и 6 ст. 88 НК РФ, то есть при выявлении ошибок или противоречий в налоговой декларации или если такие договоры подтверждают право налогоплательщика на использование налоговых льгот. Автор считает, что при камеральной проверке заявленного возмещения НДС в ряде случаев, в частности, при операциях по возврату товаров или при расторжении сделок, договоры с содержащимися в них условиями необходимо представить в налоговый орган по требованию для обоснования налоговых вычетов. Также наличие договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты, обязательно для подтверждения заявленных вычетов по НДС в случае перечисления налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) при выставлении продавцом счета-фактуры на полученный аванс (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Кроме того, договор или соглашение необходимы при обосновании налоговых вычетов по корректировочным счетам-фактурам в качестве документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в том числе из-за изменения цены и (или) количества (объема) отгруженных товаров в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.

Споры по истребованию бухгалтерских регистров (оборотных ведомостей, карточек по счетам, главной книги)

По мнению автора, в ходе камеральной проверки НДС истребованию и исследованию должны подлежать не только первичные бухгалтерские документы, но и аналитические, а также сводные регистры бухгалтерского и налогового учета. Ведь первичный документ может быть и не отражен налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учета и в регистрах в нарушение требований бухгалтерского законодательства, вследствие чего он теряет силу оправдательного документа, подтверждающего вычеты.

Позиция чиновников однозначна: налоговые органы имеют возможность истребовать документы, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе регистры налогового и бухгалтерского учета (Письмо Минфина РФ от 02.05.2007 N 03-02-07/1-209). Хотя большинство судей считают неправомерными требования налоговых органов о предъявлении бухгалтерских регистров.

В Постановлении ФАС ДВО от 26.10.2011 N Ф03-5163/2011 судьи констатировали, что положение ст. 172 НК РФ не содержит указания на то, что наличие главной книги является основанием для применения налоговых вычетов. Помимо этого, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" к первичным учетным документам отнесены документы, которыми оформляются хозяйственные операции. Главная книга является сводным бухгалтерским документом, в котором фиксируются итоговые данные по бухгалтерским отчетам и счетам, и представлять ее в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов при камеральной проверке не обязательно.

ФАС ВСО в Постановлении от 11.02.2010 N А69-336/2009 поддержал выводы апелляционного суда о том, что главная книга и оборотно-сальдовые ведомости не являются документами, которые налоговый орган в соответствии со ст. 88 и 172 НК РФ вправе истребовать для проведения камеральной проверки, поскольку они не являются документами, подтверждающими принятие товаров (работ, услуг) к учету, следовательно, не обязательны для представления в подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов.

Также, по мнению судей ФАС СЗО (Постановление от 27.04.2011 N А56-37986/2010), ФАС ВСО (Постановление от 02.12.2011 N А33-739/2011), ФАС МО (Постановление от 16.04.2010 N КА-А40/3594-10), налогоплательщик вправе не представлять налоговому органу в обоснование налоговых вычетов карточки счетов, ведомости, журналы-ордера по счетам 62, 68, аналитические регистры по счету 60.

А вот судьи ФАС ЦО встали на сторону налоговиков, посчитав правомерно затребованные оборотно-сальдовые ведомости по бухгалтерским счетам 41, 10 документами, свидетельствующими о принятии товаров к учету (Постановление от 16.06.2009 N А48-5011/07-2-17).

Очень значимые и важные выводы в поддержку контролирующих органов сделали арбитры ФАС ДВО в Постановлении от 16.03.2011 N Ф03-574/2011, констатировав, что для всестороннего и объективного исследования обстоятельств, необходимых для проверки реальности осуществления хозяйственных операций, связанных с заявлением вычета по спорному налогу, требуется оценка налоговым органом как отдельных первичных документов или документов налогового или бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности), так и проверка их достоверности, правильности, полноты их отражения на основании анализа данных взаимосвязанных счетов бухгалтерского учета, а также других документов и доказательств, подтверждающих достоверность сведений, отраженных в первичных документах и документах налогового и бухгалтерского учета.

* * *

По мнению автора, помимо счетов-фактур и первичных документов, подтверждающих принятие к учету товаров, работ, услуг, налоговый орган при проверке правомерности заявленных вычетов по НДС вправе истребовать книги покупок, а также иные документы, которыми могут являться в определенных случаях договоры, книги продаж, аналитические ведомости по бухгалтерским счетам, сводные регистры бухгалтерского учета. При этом единообразной арбитражной практики по вопросу представления оправдательных документов в подтверждение вычетов по НДС не существует, и это абсолютно логично, поскольку в каждой конкретной ситуации могут быть затребованы различные документы, в чем мы смогли убедиться в ходе рассмотрения отдельных ситуаций. Единственное, что необходимо помнить: налоговый орган не вправе затребовать документы, которые налогоплательщик не составляет или составление которых не предусмотрено действующим законодательством (например, истребовать транспортную накладную у налогоплательщика, не являющегося транспортной организацией*(4)), а также документы, не относящиеся к проверяемому периоду и к проверяемому предмету.

Е.Н. Саяпина,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 30.12.2010 N КА-А40/16643-10.

*(2) Утвержден Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н.

*(3) Пункт 2 Правил ведения книги покупок.

*(4) Речь идет о налогоплательщике-покупателе, осуществляющем доставку товаров собственным транспортом.