Учет операций по прокату (Р.П. Ничук, "Бухгалтерский учет", N 1, 2, январь, февраль 2012 г.)

Учет операций по прокату

Сдача имущества в прокат может быть как основным видом деятельности, так и одной из сопутствующих услуг (прокат коньков на катке или прокат спортивного снаряжения на базе отдыха). Рассмотрим учет и налогообложение хозяйственных операций по прокату.

Требования к договору проката установлены ст. 626-631 ГК РФ. Занимаясь этим видом деятельности, нужно обратить особенное внимание на следующие моменты. Во-первых, договор проката всегда заключается в письменной форме (п. 2 ст. 626 ГК РФ), а срок его действия не может превышать один год (п. 1 ст. 267 ГК РФ). Во-вторых, арендная плата за пользование имуществом по договору проката может быть установлена только в твердой сумме платежей, которые могут вноситься единовременно или периодически (ст. 630 ГК РФ). В-третьих, капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя (п. 1 ст. 631 ГК РФ). В-четвертых, лицо, получившее имущество по договору проката, не вправе передавать его другим лицам напрокат, в безвозмездное пользование или в залог (п. 2 ст. 632 ГК РФ).

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению - ОКУН услуги по прокату (код 019400) относятся к бытовым.

К ним же относятся и услуги по почасовому прокату предметов в специальных помещениях (код 019430).

Следует иметь в виду, что бытовыми услугами считаются лишь услуги, оказываемые населению, как это следует, собственно, из названия ОКУН.

В силу Закона N 54-ФЗ в случаях, когда имущество сдается напрокат физическим лицам и имеет место оказание бытовых услуг, можно не применять ККТ, а вместо кассового чека использовать бланк строгой отчетности (квитанцию).

В отношении операций по прокату предметов туризма можно применять бланки, самостоятельно разработанные организацией (письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.11 N 17-15/042237).

Если договор проката заключается с юридическим лицом, а плата за прокат вносится наличными деньгами, необходимо пробивать кассовый чек.

Часто при передаче предмета проката с клиента взимается не только плата за пользование этим предметом (плата за прокат), но и залоговая стоимость данного имущества, которая будет возвращена ему после того, как он принесет это имущество обратно.

Когда клиент возвращает имущество с опозданием, залог ему возвращается за вычетом суммы, удержанной за задержку. Если имущество было повреждено, возвращаемая сумма также уменьшается с учетом степени повреждения. В случае, когда клиент вообще не возвращает полученное напрокат имущество, сумма залога остается у организации (предпринимателя), занимающейся прокатом.

Применять ККТ и выдавать кассовый чек на сумму залога не нужно, достаточно выписать приходный кассовый ордер и отдать квитанцию клиенту.

Налогообложение

Единый налог на вмененный доход

Деятельность по оказанию бытовых услуг может подпадать под действие специального налогового режима - единого налога на вмененный доход. Этот режим является "принудительным", его применяют не по собственному желанию, а в обязательном порядке во всех случаях, когда организация или предприниматель подпадают под действие главы 26.3 НК РФ и соответствующих норм местного законодательства. Поэтому еще до того, как организация начнет заниматься деятельностью по оказанию услуг проката, необходимо выяснить, не возникнет ли у нее обязанностей по уплате единого налога.

Подчеркнем, что бытовыми услугами в целях применения ЕНВД в любом случае могут считаться лишь те услуги, которые оказаны именно населению. Если же имущество сдается напрокат по договору с юридическим лицом, вне зависимости от формы оплаты, данные операции под ЕНВД не подпадают и должны облагаться в рамках общей системы налогообложения (или УСН, если организация добровольно перешла на этот режим).

При осуществлении одновременно нескольких видов деятельности организациями, которые могут быть переведены на ЕНВД, нужно быть особенно внимательными, ведь нередки случаи, когда одни операции подпадают под этот режим, а другие - нет. Такая ситуация, к примеру, может возникнуть, когда организация оказывает развлекательные услуги в виде игры на компьютерах и игровых приставках, а также предоставляет клиентам возможность выхода в сеть Интернет.

Как разъяснено в письме ФНС России от 13.10.10 N ШС-37-3/13250, деятельность налогоплательщика, связанная с предоставлением услуг по прокату компьютеров и игровых приставок для развлекательных игр (не отвечающих признакам азартной игры), на основе заключенных с клиентами договоров проката может быть переведена на ЕНВД. Результаты от оказания дополнительных услуг по предоставлению доступа клиентам к сети Интернет однозначно подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения или УСН на основе данных раздельного учета доходов и расходов. Ведь согласно ОКУН услуги, связанные с почасовым использованием компьютеров и игровых программ (игры на компьютерах и игровых приставках), признаются бытовыми (они отнесены к услугам по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ, код 019434), а вот услуги по предоставлению физическим лицам возможности выхода в сеть Интернет - или, иными словами, перепродажи клиентам трафика, приобретаемого налогоплательщиком у провайдера для себя - бытовыми не признаются, поскольку они не поименованы в группе 01 ОКУН.

Если деятельность по сдаче имущества напрокат не подпадает под ЕНВД, а организация не перешла добровольно на УСН, с таких операций нужно начислять НДС и налог на прибыль, а используемые при этом основные средства являются объектом обложения налогом на имущество.

Налог на прибыль

Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи имущества в аренду, признаются внереализационными доходами, за исключением случаев, когда эти доходы считаются выручкой в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Решить вопрос о том, как именно будут признаваться доходы от проката (выручка или внереализационные доходы), необходимо самостоятельно с учетом рекомендаций Минфина России, в частности письма от 07.02.11 N 03-03-06/1/74, в котором фактически указываются два критерия для отнесения арендных доходов к выручке. Первый - деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика. Второй - деятельность осуществляется на систематической основе.

Сумму залога, взимаемую с клиента, признавать доходом не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ), соответственно, при возврате залога не надо признавать расходы. Если клиент не вернул вещь (вследствие чего залог удерживается организацией, предоставившей имущество напрокат) или вернул ее с опозданием, либо в ненадлежащем состоянии, в результате чего произведен частичный возврат залога с удержанием соответствующих сумм за нарушение срока возврата или в счет оплаты расходов на ремонт и приведение предмета проката в надлежащее состояние, удерживаемую сумму залога следует рассматривать как внереализационный доход в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, согласно п. 3 ст. 250 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Отметим, что единственная "льгота" по НДС в отношении услуг проката предусмотрена в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ для некоммерческих организаций, оказывающих такие виды услуг в сфере культуры и искусства, как услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из своих фондов, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг.

В остальных случаях услуги по прокату облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Исчислить НДС нужно только с суммы платы за прокат. Сумма залога, на наш взгляд, не должна облагаться НДС, поскольку это не предоплата, не аванс и не плата за оказанные услуги, а лишь способ обеспечения исполнения обязательства. И по общему правилу залог подлежит возврату при сдаче клиентом предмета проката.

Впрочем, тут возможны споры с налоговыми органами. Дело в том, что в разъяснениях Минфина России сказано, что гарантийный платеж, вносимый арендатором как средство обеспечения выполнения его обязательств по договору аренды (даже если согласно договору он ни при каких обстоятельствах не может рассматриваться в качестве арендной платы и арендодатель вправе производить удержания из гарантийного платежа лишь в случаях невнесения арендатором арендной платы, пеней, штрафов и иных платежей в соответствии с договором, а также при нанесении ущерба арендуемому имуществу, а остаток гарантийного платежа возвращается арендатору по окончании срока договора), следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, и включать в базу по НДС (письмо от 21.09.09 N 03-07-11/238). Равно как и денежные средства, поступающие для возмещения затрат в случае нанесения прямого ущерба арендуемому имуществу (письмо Минфина России от 25.11.08 N 03-07-11/366).

Между тем, на практике ситуация неоднозначна.

Объектом налогообложения согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является реализация товаров, работ, услуг на территории России, включая и реализацию предметов залога. Моментом определения налоговой базы в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ считается день оплаты (полной или частичной) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому плата за прокат облагается НДС. В случае, если залог был внесен не деньгами, а имуществом, клиент не вернул взятую напрокат вещь и арендодатель удерживает залог (становится его собственником), реализация предмета залога арендодателем тоже признается налогооблагаемой операцией.

В момент же получения залога - когда предполагается, что эта сумма или эта вещь будет возвращена клиенту при предъявлении им предмета проката в надлежащем состоянии в оговоренные договором сроки, - по сути никакой реализации услуг не происходит. Залог лишь обеспечивает обязательство клиента, и удерживаться он может только в случае неисполнения клиентом условий договора. Возникает еще один вопрос: нужно ли признавать факт реализации имущества в подобной ситуации? Все зависит от юридической стороны сделки.

Вариант 1: возможность перехода предмета проката в собственность клиента предусмотрена в договоре. Фактически заключается договор аренды с правом выкупа имущества. Залоговая стоимость, по сути, представляет собой выкупную стоимость имущества. Получается, что вносимый залог несет не только обеспечительную функцию, но и платежную. И тогда действительно его следует рассматривать как авансовый платеж и сразу включать в базу по НДС.

В случае если клиент откажется от возможности выкупа имущества и произведет его возврат, имеет место изменение условий договора (или его расторжение), полученная ранее сумма возвращается клиенту и, соответственно, возникает право на вычет начисленной ранее суммы НДС.

Если же клиент не возвращает имущество, наступает момент выкупа, эта операция отражается арендодателем как обычная реализация с повторным начислением НДС в момент перехода права собственности к покупателю (окончания срока действия договора проката, когда истекает установленный срок для возврата имущества) и предъявлением к вычету ранее начисленного НДС при получении денежных средств в качестве залога - аванса.

Вариант 2: имеется "чистый" договор проката, не предусматривающий права и возможности выкупа предмета проката клиентом. Залоговая стоимость в этом случае имеет лишь обеспечительную функцию. Если клиент не возвращает предмет проката, он тем самым наносит ущерб арендодателю, т.е. имеет место не продажа ему имущества по окончании срока действия договора проката с зачетом суммы внесенного залогового платежа, как при описанной выше схеме, а "недостача" имущества с удержанием суммы залога в счет возмещения данного ущерба. В таком случае нет оснований начислять НДС как минимум в момент получения залога.

Когда клиент вернул предмет проката с опозданием или с повреждениями (в качестве штрафной санкции и возмещения ущерба), вновь возникает спорная ситуация. С одной стороны, формально тут нет факта реализации товаров или услуг, а есть факт возмещения причиненного ущерба или взыскания пеней за просрочку исполнения обязательства по возврату имущества в рамках договора проката. С другой стороны, на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ база по НДС должна увеличиваться на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Минфин России не раз подчеркивал, что пени и иные штрафные санкции, полученные продавцом от покупателя (арендодателем от арендатора) за нарушение договорных обязательств, в том числе за несвоевременную оплату товара или, к примеру, за нарушение сроков уплаты лизинговых платежей, должны облагаться НДС (письма от 11.01.11 N 03-07-11/01, 20.05.10 N 03-07-11/189, 08.12.09 N 03-07-11/311 и др.).

Однако судьи не соглашаются с таким подходом.

Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.08 N 11144/07 подчеркивается, что неустойка, которую компания получила от контрагента за просрочку исполнения обязательств, не связана с оплатой товара в смысле подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому она не облагается НДС.

В постановлении ФАС Московского округа от 28.07.09 N КГ-А40/6668-09 разъяснено: неустойка, полученная исполнителем от заказчика, не является суммой, увеличивающей базу по НДС и связанной с оплатой. Суд указал, что обязательство по уплате неустойки представляет собой одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки оплаты по договору, и уплата неустойки не обусловлена совершением со стороны кредитора каких-либо действий. Следовательно, неустойка имеет самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС. В связи с этим у налогоплательщика нет обязанности по включению этой суммы в базу по НДС.

На наш взгляд, в сложившейся ситуации организации, осуществляющей деятельность по прокату, нужно внимательно изучить конкретные имеющие место обстоятельства, в том числе условия договора проката и сложившуюся практику взаимодействия с клиентами, и принять взвешенное решение в отношении того, как именно поступать с суммой залога.

К примеру, если в подавляющем большинстве случаев клиенты своевременно возвращают предметы проката, залог фактически исполняет лишь обеспечительную функцию и начислять НДС при его получении не следует.

Если договор подразумевает возможность перехода права собственности на предмет проката к клиенту, т.е. имеет место договор аренды с правом выкупа (чаще всего так и происходит - клиенты не возвращают имущество, а оставляют его себе, и "автоматически" при истечении срока действия договора происходит смена собственника), логично считать полученный залог исполняющим и платежную функцию и начислять НДС.

Налог на имущество

Объектом налогообложения считается имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Однако это не означает, что начислять налог на имущество нужно лишь в отношении тех объектов, которые учитываются организацией на счете 01 "Основные средства". Ведь в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 материальные ценности, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (под это определение подпадают и предметы проката), также признаются основными средствами, хотя они и подлежат учету в составе доходных вложений в материальные ценности (на одноименном счете 03).

Минфин России в письмах от 31.03.11 N 03-03-06/1/187, 26.10.09 N 03-05-06-01/68 разъяснил, что основные средства, учитываемые в бухгалтерской отчетности на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат обложению налогом на имущество.

Однако не все предметы проката соответствуют критериям признания основных средств. Подчеркнем, что в случае, если организация, оказывающая услуги по прокату, имеет на балансе основные средства - как на счете 01 (здания, оборудование, мебель и др.), так и на счете 03 (предметы проката), - их остаточная стоимость участвует в формировании налоговой базы по налогу на имущество в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет

Учет предметов проката

Первая сложность возникает при квалификации предметов проката в качестве объектов бухгалтерского учета.

Рассмотрим наиболее простую ситуацию: использовать предмет проката предполагается более 12 месяцев, а его стоимость превышает 40 000 руб. (или другой лимит, установленный в учетной политике организации). Иначе говоря, исполняются все требования ПБУ 6/01, предъявляемые к основным средствам.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03). Значит, при приобретении предметов проката необходимо собрать все фактические затраты, связанные с их приобретением, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем принять их к учету на счете 03 по первоначальной стоимости.

Далее в течение установленного срока полезного использования начисляется амортизация, которая отражается на счете 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов 20 "Основное производство" либо 91 "Прочие доходы и расходы", в зависимости от того, как квалифицированы доходы от операций по прокату - в качестве выручки либо прочих доходов.

Выдачу и возврат предметов проката нужно отражать в аналитическом учете по счету 03 (к которому можно открыть субсчета "Предметы проката в наличии на складе (в пункте проката) организации" и "Предметы проката, выданные клиентам (находящиеся у клиентов)").

Со временем предметы проката изнашиваются физически, а подчас и устаревают морально. Для учета операций по выбытию (списанию) - по аналогии со списанием основных средств - необходимо открыть отдельный субсчет к счету 03, который можно назвать "Выбытие доходных вложений в материальные ценности". В дебет списывается первоначальная стоимость выбывающего предмета проката (с соответствующего субсчета "внутренней" записью по счету 03), а в кредит - сумма начисленной амортизации (в корреспонденции с дебетом счета 02).

Если предмет проката списывается до истечения установленного срока его полезного использования, т.е. к этому моменту он еще не полностью самортизирован, остаточную стоимость относят с кредита счета 03 в дебет счета 91. Когда при списании предмета проката получены какие-либо доходы, например, предмет сдан в утиль с получением определенного вознаграждения или если он продан на сторону, сумма полученного дохода отражается по кредиту счета 91.

К сожалению, такая простая схема применима лишь в том случае, если речь идет о предметах проката, первоначальная стоимость которых при приобретении или изготовлении превышает установленный в учетной политике лимит стоимости основных средств. Например, если речь идет о прокате автомобилей, мебельных гарнитуров и иных дорогостоящих предметах.

На практике же более распространены ситуации, когда в прокат передается относительно недорогое имущество (к примеру, DVD-диски, спортивный инвентарь - теннисные ракетки, коньки), стоимость которого за единицу ниже установленного лимита. Кроме того, в некоторых случаях и срок полезного использования отдельных видов предметов проката может составлять менее одного года (например, DVD-дисков, поскольку фильмы могут "устаревать" и терять свою актуальность и популярность). В этом случае учитывать их в составе основных средств в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 невозможно.

Предметы проката вне зависимости от их стоимости и срока полезного использования все-таки будут многократно передаваться клиентам и возвращаться обратно, поэтому их нельзя учитывать как товары, предназначенные для перепродажи, следуя нормам ПБУ 5/01.

Тем не менее, исходя из требований ПБУ 6/01, предметы проката, стоимость которых не позволяет отнести их к числу основных средств, на наш взгляд, все-таки подлежат учету в составе материально-производственных запасов. Да и в случае, когда предметы проката будут использоваться менее 12 месяцев, их также нужно относить к этой же категории и учитывать по правилам ПБУ 5/01.

Итак, в подобных ситуациях предметы проката принимаются к учету на счете 10 "Материалы", к которому следует предусмотреть отдельный субсчет, например, "Предметы проката".

При передаче предметов проката в эксплуатацию - в пункт проката, их стоимость списывают в дебет счета 20, как расходы по обычным видам деятельности.

Для контроля наличия и движения таких предметов проката целесообразно организовать забалансовый учет, к примеру, открыть счет 013 "Предметы проката стоимостью менее 40 000 руб.", с двумя субсчетами "Предметы проката в пункте проката" и "Предметы проката, переданные клиентам" (пример 1).

Пример 1

Отель оказывает услуги по прокату спортивного инвентаря. В ноябре 2011 г. у поставщика по безналичному расчету приобретены две пары горных лыж стоимостью 43 000 руб. и 22 000 руб. и сразу переданы в пункт проката.

Срок полезного использования приобретенных лыж составляет 3 года. В соответствии с учетной политикой отеля лимит стоимости основных средств - 40 000 руб., амортизация начисляется линейным методом, а оказание услуг по прокату признается одним из предметов деятельности отеля. Для упрощения примера предположим, что НДС не уплачивается.

Бухгалтерские записи представлены в табл. 1.

Таблица 1

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
В ноябре 2011 г.
Отражены расходы на приобретение пары горных лыж стоимостью 43 000 руб., подлежащих включению в состав внеоборотных активов	43 000,00	08-4	60
Приняты к учету в составе материальных запасов горные лыжи стоимостью ниже установленного лимита	22 000,00	10	60
Оплачены приобретенные горные лыжи	65 000,00	60	51
Включена первая пара горных лыж в состав доходных вложений в материальные ценности - как основные средства, приобретенные исключительно для сдачи в прокат	43 000,00	03	08-4
Отражена передача второй пары горных лыж в эксплуатацию (в пункт проката отеля)	22 000,00	20	10
Принята вторая пара лыж к забалансовому учету	22 000,00	013
В конце месяца списаны фактические расходы по прокату (в данном примере - в части стоимости второй пары лыж)	22 000,00	90-2	20
Ежемесячно с декабря 2011 г. по ноябрь 2014 г.
Начислена амортизация первой пары лыж за текущий месяц (43 000 руб. : 3 : 12)	1 194,44	20	02

Учет расчетов с клиентами

Если организация осуществляет деятельность по прокату, она систематически совершает прокатные операции, и, значит, предоставление предметов проката за плату во временное пользование по договору проката следует признать предметом ее деятельности. Поступления от такой деятельности признаются выручкой (п. 5 ПБУ 9/99). Причем не важно, предусмотрена ли деятельность по прокату в числе основных видов деятельности в уставе организации.

Если сдача имущества напрокат не является предметом деятельности, а представляет собой лишь разовые эпизодические операции, плату за прокат можно признавать прочим доходом и отражать на счете 91 (пример 2).

Пример 2

Продолжим рассматривать ситуацию, описанную в примере 1. Предположим, что в декабре 2011 г. выручка от оказания услуг по прокату лыж - 15 000 руб. Лыжи сдавались напрокат только постояльцам отеля, залог с них не взимался.

Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.

Таблица 2

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Получена в кассу плата за прокат горных лыж (ежедневно по мере фактического внесения наличных денег постояльцами отеля)	15 000	50	62
Признана выручка от оказания услуг по прокату горных лыж	15 000	62	90-1
В конце месяца списаны расходы по прокату (в части амортизации первой пары лыж)	1 194,44	90-2	20

Сумма залога (как правило, эквивалентная стоимости предмета проката) не должна признаваться доходом организации. Значит, ее поступление не приводит к получению выручки или прочего дохода.

Когда в залог получены наличные денежные средства, производится учетная запись по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому для этих целей открывают отдельный субсчет (к примеру, 5 "Полученные залоги"). Кредиторская задолженность числится на этом счете с момента получения залога до момента его возврата при возвращении клиентом предмета проката.

Если же залог за предоставленную в прокате вещь внесен не денежными средствами, а каким-либо имуществом, его следует принять к забалансовому учету на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (пример 3).

Пример 3

Компания занимается предоставлением напрокат инструментов и оборудования для проведения ремонта. По договору проката клиент взял перфоратор, дрель, шуруповерт и другие инструменты на месяц.

Стоимость услуг по прокату 6 000 руб., сумма залога 30 000 руб. В конце месяца инструменты отданы в надлежащем состоянии, клиенту возвращена вся сумма залога.

Бухгалтерские записи приведены в табл. 3.

Таблица 3

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Получена в кассу плата за прокат инструментов за месяц	6 000	50	62
Получен в кассу залог за предоставленное оборудование	30 000	50	76-5
Признана выручка от оказания услуг по прокату	6 000	62	90-1
Возвращен клиенту залог (в конце месяца при возвращении предметов проката)	30 000	76-5	50

Бывает, что клиенты нарушают условия и возвращают предметы проката позже установленного срока, за что с них взыскиваются штрафы. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 штрафы считаются прочими доходами организации (пример 4).

Пример 4

Изменим условия примера 3, предположим, что клиент вернул инструменты с задержкой на неделю. Штраф за задержку составил 400 руб., он был удержан из суммы возвращаемого залога.

Бухгалтерские записи представлены в табл. 4.

Таблица 4

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Начислен штраф за задержку	400	76-2	91
Удержана сумма штрафа из суммы залога	400	76-5	76-2
Возвращен клиенту залог (за вычетом суммы удержанного штрафа)	29 600	76-5	50

Иногда клиенты вообще не возвращают взятое в прокат имущество.

В таком случае выбытие невозвращенного предмета проката после истечения крайнего срока его возврата или списание испорченного клиентом предмета проката, числившегося в составе доходных вложений в материальные ценности, целесообразно отражать с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с последующим отражением себестоимости (остаточной стоимости) объекта в дебет счета 91.

Сумму удерживаемого залога нужно включить в состав прочих доходов. Если же предмет проката не признан внеоборотным активом и его стоимость включена в состав расходов сразу при его передаче в эксплуатацию, нужно лишь признать доходы в размере суммы удержанного залога и списать объект с забалансового учета.

Р.П. Ничук

"Бухгалтерский учет", N 1, 2, январь, февраль 2012 г.