Необоснованно возместили НДС - верните обратно! (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2012 г.)

Необоснованно возместили НДС - верните обратно!

В статье "Возмещенный НДС может быть признан недоимкой!" (N 21, 2011) была проанализирована позиция КС РФ, озвученная в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О, о недопустимости дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Однако данная позиция не имела должного эффекта в решении налоговых споров, возникающих в ситуациях, когда по одному и тому же эпизоду, касающемуся вычета НДС, налоговая инспекция принимает два разных решения - одно в ходе камеральной, другое в ходе выездной проверки. Вопрос о квалификации по отношению к бюджету сумм НДС, ранее необоснованно возмещенных налогоплательщику, также до недавнего времени оставался открытым. Ответ на него прозвучал в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11.

К истории вопроса

В соответствии со ст. 88 и 176 НК РФ налоговым органом может проводиться мероприятие налогового контроля в виде камеральной проверки, по результатам которой принимается решение о возмещении налогоплательщику суммы НДС из бюджета. В тексте решения (и акта, если налог возмещается лишь в части), вынесенного по результатам камеральной проверки, разумеется, дается оценка представленным документам. И если изначально претензий у контролеров они не вызвали, это еще не гарантирует их отсутствия в дальнейшем. Статья 89 НК РФ не исключает возможности проведения выездной проверки периода, который ранее был "исследован" в ходе камеральной проверки. В процессе выездной проверки имеется вероятность обнаружения новых обстоятельств, указывающих на то, что возмещение указанной суммы было произведено при отсутствии у налогоплательщика для этого законных оснований.

Реакция налоговых инспекторов в такой ситуации вполне предсказуема - они, разумеется, настаивают на возвращении в бюджет сумм налога, которые ранее были перечислены инспекцией на расчетный счет налогоплательщика. При этом инспекторы, как правило, не указывают в обоснование своих требований, какие именно положения налогового законодательства предоставляют им право взыскивать данные суммы. Они не делают этого потому, что Налоговый кодекс не предусматривает механизма возврата ранее возмещенного из бюджета НДС. В таких ситуациях плательщикам НДС, не согласившимся, в свою очередь, с подобными требованиями контролеров, не остается ничего иного, как искать истину в суде.

Различия во мнениях

Мнения арбитров относительно того, обязан ли плательщик НДС уплачивать в бюджет ранее возмещенный налог, если возмещение впоследствии, по результатам выездной проверки, было признано необоснованным, разделились. Одни считают, что требование контролеров вполне обоснованно. Другие, напротив, полагают, что уплата налога в такой ситуации - незаконное обременение.

Справедливости ради отметим, что исход каждого спора (а точнее, выводы судей) в немалой степени обусловлен его конкретными обстоятельствами. Если в ходе выездной проверки налоговым органом выявляются новые обстоятельства, отличные от тех, что были изучены при камеральной проверке, вердикт судей, как правило, таков: доначисление налога правомерно. Например, как следует из материалов дела, рассмотренного в Постановлении ФАС СЗО от 12.11.2010 N А26-9569/2009, в ходе выездной проверки было выяснено, что плательщик НДС не осуществлял раздельный учет облагаемых и не облагаемых данным налогом операций. При этом к возмещению в спорный период предъявлялись суммы налога по всем операциям (перечисленные на расчетный счет налогоплательщика после проведения камеральной проверки), тогда как последствие неведения раздельного учета, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ, заключается как раз в непринятии сумм "входного" НДС к вычету.

ФАС ВСО в Постановлении от 19.07.2011 N А19-19796/10 также отклонил довод плательщика НДС о том, что налоговый орган не вправе возлагать на него дополнительное обременение по уплате в бюджет ранее возмещенного НДС. При этом арбитры отметили, что необоснованность предъявления к вычету ранее возмещенного по итогам камеральной проверки НДС была установлена в рамках выездной проверки, составляющей иной комплекс проверочных мероприятий (см. также Постановление ФАС ВСО от 09.08.2011 N А74-3284/2010).

Таким образом, само по себе наличие у налогоплательщика решения или акта, вынесенного после камеральной проверки, не является бесспорным аргументом в споре относительно выводов, содержащихся в решении по результатам выездной проверки, особенно если в ходе последней контролирующим органом обнаружены новые обстоятельства, послужившие основанием для доначисления НДС.

Противоположная позиция заключается в том, что Налоговый кодекс не содержит положений, предоставляющих налоговому органу право взыскивать с налогоплательщика суммы налога, которые ранее в соответствии с решением того же налогового органа были возмещены ему на расчетный счет по итогам камеральной проверки. Как подчеркнул ФАС ВСО в Постановлении от 01.11.2011 N А33-17506/2010, в такой ситуации у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате данного налога (см. также Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2010 N 09АП-24616/2010*(1)).

Кроме того, может ли налоговая инспекция взыскать эти суммы принудительно, направив соответствующее требование плательщику НДС?

Как указано в Постановлении ФАС СКО от 12.07.2011 N А53-24968/2010, такое требование не соответствует действительной налоговой обязанности плательщика НДС, поскольку фактически налоговый орган взыскивает возмещенный до этого налог, а не недоимку в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ. Иными словами, излишне возмещенные из бюджета суммы НДС не являются недоимкой в том смысле, который придает им налоговое законодательство, независимо от факта их перечисления на расчетный счет налогоплательщика. Как отмечено ФАС СКО, механизм принудительного взыскания неправомерно возмещенного в общем порядке НДС Налоговым кодексом не предусмотрен. Позднее тот же ФАС СКО признал, что инспекция в данной ситуации вправе лишь предложить налогоплательщику возвратить неправомерно возмещенную сумму НДС (Постановление от 08.07.2011 N А63-4978/2009*(2)).

Кстати, схожего мнения на этот счет придерживается ФНС. В Письме от 29.08.2011 N АС-4-2/14018 налоговое ведомство, ссылаясь на Постановление ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05, дает следующие рекомендации. Если по итогам выездной проверки будет установлен факт не обоснованного ранее возмещения НДС плательщику данного налога, инспекции необходимо указать эту сумму в описательной части решения, а в п. 5 резолютивной части предложить налогоплательщику уплатить ее в бюджет.

Иное мнение высказал ФАС ПО в Постановлении от 06.12.2011 N А49-1862/2011: суммы излишне возмещенного и перечисленного на расчетный счет НДС по своей сути являются бюджетными средствами, которыми без законных на то оснований пользовался налогоплательщик. Поэтому спорные суммы в силу п. 2 ст. 45 НК РФ подлежат взысканию с налогоплательщика в судебном порядке, поскольку обязанность по уплате налога с учетом результатов налоговой проверки основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок налогоплательщика.

Итак, при определении налоговых последствий для плательщика НДС в ситуации, когда после проведения выездной проверки выясняется факт возмещения ранее сумм налога без законных на то оснований, важно выяснить (квалифицировать), чем по отношению к бюджету являются данные суммы. И только определив их статус, можно однозначно установить характер налоговых правоотношений сторон, а также порядок реализации их прав и обязанностей (в каком порядке в данном случае возможно получение бюджетом налога, возвращенного по результатам камеральной проверки на основании заключений налоговой инспекции). Очевидно, что указанные моменты не определены налоговым законодательством и не пояснены официальными органами, а судебная практика, как видим, не смогла выработать единого подхода к разрешению таких споров.

Уже стало традицией, что сложные, а порой спорные моменты, возникающие в налоговых правоотношениях, разъясняются высшими судебными инстанциями. Вот и на этот раз Президиум ВАС в мотивировочной части Постановления N 12207/11 дал, на наш взгляд, исчерпывающие ответы на большинство вопросов, так или иначе прозвучавших выше.

Служители Фемиды расставили точки над i

Полагаем излишним подробно останавливаться на обстоятельствах спора, рассмотренного высшими арбитрами, отметим лишь характерную особенность данного дела. По итогам выездной проверки возмещение НДС налогоплательщику было признано налоговой инспекцией необоснованным по причине того, что услуги контрагента, по которым были выставлены счета-фактуры с указанием суммы налога, должны облагаться НДС по ставке 0%. В результате принятия инспекцией мер по принудительному взысканию суммы налога (цена вопроса, как следует из материалов дела, составила 2 087 млн. руб.) налогоплательщик уплатил спорную сумму НДС, но, посчитав свои права нарушенными, обратился в суд.

Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика. Несмотря на то что отсутствие "входного" НДС судами сомнению не подвергалось, они пришли к выводу о незаконности вынесенного инспекцией решения о принудительном взыскании спорной суммы. Основных доводов для принятия подобного решения у судей было два:

- в Налоговом кодексе отсутствуют нормы, позволяющие налоговому органу предлагать к уплате в бюджет ранее возмещенную сумму налога;

- изначально инспекция ошиблась сама, ведь по результатам камеральной проверки у нее не было оснований для возмещения налогоплательщику оспариваемой суммы налога. Инспекции заведомо было известно о том, что налогоплательщиком по одним и тем же хозяйственным операциям представлены счета-фактуры и акты, содержащие разные даты. Для установления этих обстоятельств не требовалось назначения выездной налоговой проверки.

Исходя из судебных актов первой и апелляционной инстанций, поясним последний из приведенных доводов. Целью договора между налогоплательщиком и контрагентом являлось обеспечение перемещения грузов по определенному маршруту. И налогоплательщик заплатил своему контрагенту за перевозку товара в рамках экспортной поставки. Эта операция, как известно, облагается НДС по ставке 0% (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ*(3). Однако в ходе камеральной проверки, видимо, не сопоставив дату предоставления железнодорожных вагонов для перевозки товара с датой помещения товара под таможенный режим экспорта, инспекция ошибочно приняла к вычету "входной" НДС по данной операции транспортировки.

Выводы нижестоящих судов, что инспекция по результатам выездной проверки не вправе требовать к уплате налог, который ранее был ею возмещен, высшие арбитры посчитали ошибочными, обосновав это так.

Из системного толкования положений ст. 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В Налоговом кодексе отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, по которым ранее налоговым органом было принято решение о возмещении НДС*(4). Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренном данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.

Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок. Данный вывод высших арбитров, по сути, является вариацией позиции КС РФ, изложенной в Определении N 441-О-О. Напомним, в нем было указано, что камеральная проверка представляет собой своеобразную форму экспресс-анализа по соблюдению правил налогового законодательства, тогда как выездная проверка требует углубленного изучения документов бухгалтерского и налогового учета и проведения ряда специальных мероприятий контроля, установленных ст. 90, 92, 94, 95 НК РФ.

К сведению. В Постановлении ФАС МО от 07.03.2012 N А40-63891/11-140-278 также отмечена ограниченность прав контролеров, проводящих камеральную проверку. По мнению судей, требование о предоставлении документов законно лишь при подаче налоговой декларации, в которой налог заявлен к возмещению, причем оно должно касаться только документов, подтверждающих право на вычет налога (п. 8 ст. 88 НК РФ). К ним, как видно из ст. 172 НК РФ, относятся счета-фактуры и документы, подтверждающие принятие ценностей к учету. Истребование аналитических справок и пояснений к расчетам в данном случае неправомерно.

Относительно того, можно ли признать недоимкой сумму НДС, которая ранее была необоснованно возмещена, Президиум ВАС пояснил следующее.

Обстоятельства, связанные с получением налогоплательщиком незаконного возмещения НДС, непосредственно связаны с занижением налоговой базы по этому налогу и являются следствием неправомерного применения налоговых вычетов. Используя положения п. 2 ст. 11 НК РФ, определяющего недоимку как сумму налога, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, кассационная инстанция, оперируя понятием "недоимка", придала ей смысл, не позволяющий обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением НДС из бюджета.

Взыскание указанной суммы в качестве недоимки, выявленной в ходе выездной налоговой проверки, по мнению Президиума ВАС, является правомерным, поскольку необоснованное предъявление НДС к возмещению из бюджета представляет собой налоговое правонарушение, состоящее в необоснованном получении из бюджета суммы данного налога. Поэтому незаконно изъятые из бюджета суммы НДС формируют задолженность налогоплательщика, которая может быть взыскана в качестве недоимки в общеустановленном (гл. 10 НК РФ) порядке.

Иными словами, поскольку права на возмещение НДС из бюджета у налогоплательщика не было изначально, нельзя говорить о том, что его права нарушены. Следовательно, оснований для отмены решения инспекции (лишь в силу того, что в Налоговом кодексе не предусмотрены специальные нормы, регулирующие механизм возврата необоснованно возмещенного НДС) нет.

***

Итак, вопрос о том, можно ли признать недоимкой сумму НДС, которая ранее была необоснованно возмещена налогоплательщику, можно считать решенным. Это означает, что теперь в схожих ситуациях налогоплательщику едва ли следует рассчитывать на судебную защиту. Согласно позиции Президиума ВАС необоснованное возмещение НДС - не что иное, как следствие неправомерного применения плательщиком НДС налоговых вычетов, которое образует состав налогового правонарушения, состоящего в незаконном изъятии из бюджета сумм налога. Предложение налогового органа о возврате данной суммы в бюджет, по сути, является предложением об уплате недоимки. Потому инспекция по результатам выездной налоговой проверки вправе в порядке, установленном ст. 69 НК РФ, направить налогоплательщику требование об уплате суммы НДС, которая ранее была ею возмещена при отсутствии для этого установленных Налоговым кодексом оснований.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановлением ФАС МО от 22.02.2011 N КА-А40/366-11 данное постановление оставлено без изменения.

*(2) Определением ВАС РФ от 27.09.2011 N ВАС-11837/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Данный подпункт утратил силу 1 января 2011 года (Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ).

*(4) Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 27.09.2011 N ВАС-11837/11, Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05.