Нюансы учета расходов на участие в выставках и ярмарках, которые снижают налоговые риски (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2012 г.)

Нюансы учета расходов на участие в выставках и ярмарках, которые снижают налоговые риски

Инспекторы зачастую требуют, чтобы организации нормировали часть расходов на участие в выставках либо вовсе отказались от их учета. Приводим аргументы, которые помогут организациям защитить свои права в споре с налоговиками.

В главе 25 НК РФ расходы на участие в выставках, ярмарках и экспозициях отнесены к рекламным (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ). Однако ни в Налоговом кодексе, ни в иных нормативных документах не разъяснено, какие конкретно затраты, связанные с участием в таких мероприятиях, организация вправе признать при расчете налога на прибыль.

Состав расходов на участие в выставках компания может устанавливать по собственному усмотрению

Суды указывают, что при решении вопроса о возможности учета затрат на выставки целесообразно исходить из фактического использования тех или иных предметов, например витрин и выставочных стендов, сувениров, буклетов и каталогов (дополнительное постановление ФАС Московского округа от 16.03.09 N КА-А40/1402-09 и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.05 N А43-1729/2004-32-152). Примерный состав расходов на участие в выставке или ином подобном мероприятии приведен во врезке на с. 58.

Судебная практика. Перечень расходов на участие в выставке, которые можно признать в налоговом учете

Арбитражные суды считают следующие затраты связанными с участием в выставках и поэтому разрешают включать их в состав рекламных расходов при расчете налога на прибыль:

- вступительный взнос за участие в мероприятии;

- арендная плата за пользование выставочным помещением или оборудованием;

- плата устроителю выставки или сторонней организации за обеспечение охраны и безопасности на мероприятии, электроэнергию, отопление и т.п.;

- затраты на изготовление или приобретение стендов, витрин, стеллажей, прилавков и прочего выставочного оборудования, расходы на их перевозку, монтаж и демонтаж;

- расходы на приобретение форменной одежды и обуви для участников мероприятия;

- стоимость изготовления сувениров, подарков и призов, раздаваемых или разыгрываемых на выставке;

- стоимость выставочных образцов, пробников, продуктов для дегустации и т.п.;

- расходы на рекламу в СМИ и интернете (имеется в виду реклама, размещаемая не организатором выставки, а именно ее участником);

- стоимость изготовления буклетов, каталогов, проспектов и иной рекламной продукции, предназначенной для распространения среди посетителей выставки;

- командировочные расходы сотрудников, принимающих участие в выставке, если она проходит в другом городе;

- расходы на организацию и проведение дополнительных мероприятий во время выставки, например розыгрыша призов, конкурса, круглого стола или пресс-конференции руководителя компании, включая приглашение профессиональных ведущих, артистов и др.

Поскольку каждый налогоплательщик ведет деятельность на свой риск, он самостоятельно решает, какие именно расходы ему необходимо осуществить для ее обеспечения, в том числе сам определяет перечень расходов на участие в выставках. Это согласуется с правовой позицией Конституционного суда РФ, изложенной в определениях от 16.12.08 N 1072-О-О, от 04.06.07 N 320-О-П и 366-О-П.

Чтобы минимизировать риск претензий налоговиков, организации целесообразно утвердить смету расходов на участие в выставке. Даже если с помощью этого документа компания не сможет переубедить инспекторов, он пригодится ей в суде.

Ряд расходов на проведение выставок инспекторы обязывают нормировать

При расчете налога на прибыль некоторые из рекламных расходов можно учесть только в пределах норматива - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации за соответствующий период. Однако расходы на участие в выставках, ярмарках и экспозициях не относятся к нормируемым (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Значит, в налоговом учете их можно признать в полном объеме.

Тем не менее налоговики в некоторых регионах, в том числе в г. Москве и Московской области, считают, что не все расходы, связанные с участием в выставках, являются ненормируемыми. По их мнению, не подлежат нормированию лишь расходы на уплату вступительных взносов за участие в мероприятии, а также на оплату услуг его устроителей, например арендная плата за пользование выставочным помещением или оборудованием, платежи за охрану на мероприятии и коммунальные услуги.

Иными словами, к ненормируемым расходам на выставку налоговики относят только те затраты, без осуществления которых участие организации именно в этом мероприятии было бы невозможным (письма УФНС России по г. Москве от 19.11.04 N 26-12/74944 и УМНС России по Московской области от 20.10.04 N 06-21/18767).

Расходы на покупку или изготовление сувениров и подарков, предназначенных для раздачи в рамках подобных мероприятий, а также на дегустацию рекламируемой продукции налоговики относят к нормируемым. Они считают, что сувенирную продукцию в принципе можно использовать не только на конкретной выставке. Значит, ее стоимость нельзя включать в расходы на участие в выставочных мероприятиях, а следует относить к расходам на иные виды рекламы. А такие расходы в налоговом учете должны нормироваться (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Арбитражные суды некоторых федеральных округов приходят к аналогичным выводам, например ФАС Уральского округа (постановление от 12.01.06 N Ф09-5996/05-С2).

Вместе с тем такая точка зрения является спорной. В абзаце 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ однозначно указано, что расходы на участие в выставках, ярмарках и экспозициях при расчете налога на прибыль не должны нормироваться. Поскольку состав этих расходов Налоговым кодексом не ограничен, к ним можно отнести любые затраты, непосредственно связанные с участием организации в любом подобном мероприятии.

Так, например, ФАС Московского округа разрешил компании учесть в составе ненормируемых рекламных расходов даже сумму вознаграждения, выплаченного артистам за выступление на выставке (дополнительное постановление от 16.03.09 N КА-А40/1402-09). Судьи указали, что выступление артистов способствовало привлечению интереса к компании, то есть фактически соответствовало понятию рекламы.

Продажа на выставке покупных товаров может привести к необходимости платить ЕНВД

Как правило, в ходе проведения выставок, ярмарок и экспозиций участники не только рекламируют свою продукцию и товары, но занимаются еще и их реализацией. Если на территории, на которой проходит мероприятие, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, его участники признаются плательщиками этого налога (п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ).

Они обязаны встать на учет в качестве плательщика ЕНВД в инспекции по месту проведения выставки, а по ее завершении подать заявление о снятии с учета (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Кроме того, по окончании квартала, в котором проходила выставка, они должны рассчитать и уплатить налог и представить декларацию по ЕНВД (п. 1 и 3 ст. 346.32 НК РФ).

Отметим, что в целях исчисления ЕНВД реализация продукции собственного производства или изготовления не признается розничной торговлей и поэтому не подпадает под действие этого спецрежима (письмо Минфина России от 11.05.08 N 03-11-04/3/243). Следовательно, участники выставки могут быть признаны плательщиками ЕНВД, только если на этом мероприятии они продают в розницу покупные товары.

Примечание. Если в регионе, на территории которого проводится выставка или ярмарка, розничная торговля переведена на "вмененку" и участники мероприятия продают на нем покупные товары в розницу, они признаются плательщиками ЕНВД.

Стоимость стендов и витрин для выставки не всегда можно сразу включить в расходы

Инспекторы на местах нередко требуют, чтобы организации включали выставочные стенды, прилавки, витрины и иное аналогичное оборудование в состав амортизируемого имущества, если первоначальная стоимость таких объектов превышает 40 000 руб. за единицу и срок полезного использования составляет более 12 месяцев.

Причем суммы ежемесячной амортизации, по мнению и Минфина России, и судов, должны отражаться в составе рекламных расходов (письма от 14.12.11 N 03-03-06/1/821 и от 13.11.07 N 03-03-06/2/213, постановление ФАС Центрального округа от 05.07.06 N А68-АП-4/11-05).

Вместе с тем есть целый ряд судебных актов, в которых суды разрешили единовременно признать в расходах стоимость дорогостоящего выставочного оборудования даже при условии, что срок его полезного использования превышал 12 месяцев (постановления ФАС Уральского от 21.07.10 N Ф09-4631/10-С2 и от 30.01.08 N Ф09-57/08-С3, Поволжского от 01.07.08 N А57-10917/07 и Северо-Западного от 12.03.08 N А21-3735/2006 округов).

Получается, затраты на приобретение или изготовление стендов, витрин, стеллажей, прилавков и прочего выставочного оборудования можно с равными основаниями отнести к нескольким группам расходов. В подобной ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определить, как именно он будет учитывать такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Сделанный выбор целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. По мнению судов, в налоговом учете затраты на приобретение выставочных стендов можно единовременно включить в состав рекламных расходов, даже если стоимость объекта превышает 40 000 руб. и срок его полезного использования составляет более 12 месяцев.

Расходы на приобретение форменной одежды для участников выставки выгоднее учитывать не как рекламные

Федеральная антимонопольная служба разъяснила, что использование работниками организации форменной одежды с нанесенным на нее логотипом, товарным знаком или наименованием фирмы нельзя признать распространением рекламы (письмо от 30.10.06 N АК/18658).

Минфин России также полагает, что расходы на покупку для работников форменной одежды и обуви не следует включать в состав рекламных (письма от 05.07.11 N 03-03-06/2/109 и от 24.08.05 N 03-03-04/2/51). Указанное ведомство предлагает отражать их:

- как материальные расходы на приобретение иного имущества, не являющегося амортизируемым, если форменная одежда и обувь передаются работникам во временное пользование и не переходят в их собственность (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- в составе расходов на оплату труда, если униформа остается в личном постоянном пользовании сотрудников (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Допустим, организация приобретает форменную одежду именно для участия работников в выставке, что подтверждается сметой на это мероприятие. В такой ситуации она вправе признать стоимость униформы в составе расходов на участие в выставке, то есть учесть их как рекламные расходы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.05 N А43-1729/2004-32-152).

Однако даже если проверяющие согласятся с данной трактовкой, они наверняка потребуют нормировать такие расходы. Поэтому затраты на покупку униформы безопаснее все-таки относить к материальным расходам или расходам на оплату труда. В этих случаях их можно признать в полном объеме.

Примечание. Затраты на покупку форменной одежды для сотрудников, участвующих в выставке, безопаснее относить к материальным расходам либо расходам на оплату труда.

Всю сумму "входного" НДС по расходам на участие в выставке можно принять к вычету

Даже если какие-либо из расходов на участие в выставке организация решит добровольно нормировать в налоговом учете, предъявленный в составе этих расходов НДС она вправе принять к вычету в полном объеме. Такова правовая позиция Президиума ВАС РФ (постановление от 06.07.10 N 2604/10).

В указанном постановлении судьи отметили, что требование о нормировании вычетов НДС в зависимости от того, в каком размере расходы были учтены при расчете налога на прибыль, распространяется только на командировочные и представительские расходы. Значит, всю сумму НДС по рекламным расходам, которые в налоговом учете компания признала в пределах 1% от суммы выручки, она может полностью принять к вычету.

Однако Минфин России по-прежнему придерживается иной точки зрения. В своих письмах представители этого ведомства настаивают на том, что по любым нормируемым расходам НДС подлежит вычету в размере, пропорциональном установленному нормативу (письма Минфина России от 13.03.12 N 03-07-11/68 и от 17.02.11 N 03-07-11/35).

Получается, что право на вычет всей суммы НДС по нормируемым рекламным о расходам организации, скорее всего, придется защищать в суде. Шансы на положительный для налогоплательщика исход такого дела очень высоки. Ведь в системе арбитражных судов Президиум ВАС РФ является судом надзорной инстанции.

Поэтому толкование правовых норм, содержащееся в его постановлениях, является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Минфин требует начислять НДС на стоимость рекламной продукции, раздаваемой на выставке

По мнению Минфина России, бесплатная раздача посетителям выставки рекламной продукции и сувениров, например ручек, блокнотов, календарей, футболок, кружек, стаканов, мягких игрушек с нанесенным на них логотипом фирмы или товарным знаком, является безвозмездной реализацией. Ведь право собственности на них перешло к другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Значит, указанная операция должна облагаться НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 25.10.10 N 03-07-11/424, от 10.06.10 N 03-07-07/36 и от 14.04.08 N 03-07-11/144).

Однако распространение рекламных материалов нельзя считать их безвозмездной реализацией. Ведь цель проведения любой рекламной акции состоит совсем не в том, чтобы раздать определенное количество сувениров или подарков. Распространяя такую продукцию, организация прежде всего привлекает к себе и к своим товарам или услугам внимание потенциальных покупателей и клиентов. Тем самым она стремится увеличить объем продаж, повысить спрос на свою продукцию или услуги и поднять выручку. Иными словами, компания рассчитывает на ответную реакцию целевой аудитории.

Да и сама бесплатно распространяемая рекламная продукция не является товаром в целях налогообложения. В то время как НДС облагается безвозмездная передача не любого имущества, а только того, которое признается товаром или предназначено для реализации (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Более того, по общему правилу стоимость безвозмездно переданного имущества не должна учитываться при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). В отличие от нее затраты на изготовление или приобретение рекламной продукции можно включить в состав рекламных расходов (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ). С этим согласны и Минфин России (письма от 01.08.05 N 03-03-04/1/113 и от 07.02.05 N 03-04-11/18), и суды (постановления ФАС Московского от 18.12.07 N КА-А40/13151-07 и Северо-Западного от 28.10.05 N А66-13857/2004 округов).

Таким образом, раздачу на выставке рекламной продукции и сувениров нельзя приравнять к их безвозмездной реализации. Следовательно, эта операция не должна облагаться НДС. Арбитражные суды подтверждают справедливость данного вывода (постановления ФАС Московского от 23.03.12 N А40-47825/11-116-132, от 22.06.09 N КА-А40/5426-09, от 26.02.09 N КА-А40/727-09 и от 29.01.08 N КА-А40/14801-07, Северо-Кавказского от 13.11.06 N Ф08-5401/2006-2246А округов).

Примечание. Бесплатную раздачу на выставке рекламной продукции и сувениров нельзя приравнять к безвозмездной реализации. Поэтому независимо от их стоимости эта операция не должна облагаться НДС.

Нередко проще отказаться от льготы по НДС, чем вести раздельный учет

Можно на совершенно бесспорных основаниях не платить НДС со стоимости бесплатно раздаваемой рекламной продукции. Соответствующая льгота предусмотрена для случаев передачи в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Поскольку стоимость рекламных сувениров обычно составляет не более 100 руб. за единицу, казалось бы, льготой выгодно пользоваться всем компаниям, бесплатно распространяющим такую продукцию, в том числе на выставках. Однако в некоторых случаях бывает выгоднее отказаться от этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Использование льготы. Компания, пользующаяся указанной льготой по НДС, должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых этим налогом (п. 4 ст. 149 НК РФ). Что может оказаться трудозатратным.

Более того, организация не сможет принять к вычету "входной" НДС, предъявленный продавцами или изготовителями недорогой рекламной продукции. Ведь такие товары освобождены от обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Сумму "входного" налога она должна будет включить в стоимость рекламной продукции (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если компания уже успела принять к вычету НДС по указанной продукции, а только потом решила использовать ее в рекламных целях, налог ей придется восстановить.

Не нужно восстанавливать НДС и включать его в стоимость рекламных сувениров лишь в том случае, если доля расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). При таких показателях организация вправе принять к вычету всю сумму "входного" НДС.

На партию рекламной продукции, переданной для распространения на выставке, компания должна выписать счет-фактуру (п. 5 ст. 168 НК РФ). Он составляется в одном экземпляре, и в нем делается надпись "Без налога (НДС)".

Отказ от льготы. Чтобы отказаться от льготы, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, организации необходимо представить в свою инспекцию письменное заявление об этом (п. 5 ст. 149 НК РФ). Его следует подать не позднее 1-го числа квартала, с которого компания намерена отказаться от льготы или приостановить пользование ею.

Сувениры, подарки и призы стоимостью в пределах 4000 руб. не облагаются НДФЛ

Посетитель выставки, бесплатно набравший на ней различные рекламные брошюры, буклеты и иную полиграфическую продукцию, не получает от этого никакой экономической выгоды. Значит, у него не возникает дохода, облагаемого НДФЛ (ст. 41 НК РФ и письмо Минфина России от 05.10.05 N 03-05-01-04/283).

Раздача на выставке подарков, сувениров с символикой компании, пробников продукции, проведение дегустаций, розыгрышей призов и т.п. также не приводят к появлению у компании обязанностей налогового агента по НДФЛ. Но только при условии, что стоимость каждого подарка или приза не превышает 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Призы и подарки стоимостью более 4000 руб. за единицу облагаются НДФЛ в части, превышающей этот предел. Причем, если такой приз или выигрыш был вручен в ходе конкурса, соревнования, игры либо другого мероприятия, которое проводилось в целях рекламы товаров, работ или услуг, он облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Таким образом, организация обязана удержать НДФЛ при вручении дорогостоящего подарка или приза (п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ). Но если он выдается в неденежной форме, то, как правило, сделать это просто невозможно. В подобной ситуации перед вручением подарка необходимо снять копию с паспорта призера или хотя бы переписать его ФИО, дату рождения, паспортные данные и адрес места жительства. Если у одаряемого нет с собой паспорта, вместо приза ему можно выдать временный сертификат или купон на его получение, а по предъявлении этого документа вместе с паспортом - вручить ему сам приз.

Поскольку организация, скорее всего, не сможет удержать НДФЛ с дохода в виде приза или подарка, она обязана сообщить об этом факте и о сумме исчисленного налога в свою инспекцию и самому лицу, получившему приз (п. 5 ст. 226 НК РФ). Это нужно сделать не позднее 31 января года, следующего за годом проведения мероприятия. Налог будет уплачивать сам получатель дорогостоящего приза или подарка.

Примечание. На выставках безопаснее не разыгрывать призы и не вручать подарки стоимостью более 4000 руб. за единицу. Так компания сможет избежать сложностей с удержанием у призеров НДФЛ.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2012 г.