Экспертиза договоров: налоговая не пройдет (М. Шопинская, Н. Диордиева, "Консультант", N 21, ноябрь 2011 г.)

Экспертиза договоров: налоговая не пройдет

Игнорирование налоговых рисков может повлечь неблагоприятные финансовые последствия для организации, приведя к спорам с налоговым органом, которых можно было бы избежать еще на этапе подготовки, согласования, а также последующей разработки договора. В статье рассмотрены основные правила проведения правовой экспертизы договоров для целей налогового планирования.

Правовая экспертиза договоров для целей налоговой оптимизации - важная составляющая стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности организации.

Задачами такой экспертизы являются снижение налоговой нагрузки, уменьшение налоговых обязательств, а также выбор оптимального налогового режима при осуществлении конкретной сделки.

Соответствовать намерениям

Договорные отношения налогоплательщика не должны допускать переквалификации сделок.

Действующее налоговое, как, впрочем, и гражданское законодательство не содержат определения такого понятия, как "изменение юридической квалификации сделок", равно как и понятия "переквалификация сделки" Эти термины принадлежат, скорее, теории права.

В судебной практике под юридической квалификацией сделки понимается определение вида сделки (договора), существенных условий и последствий (постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2003 N Ф09-1045/03-АК, Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 N А69-909/03-8-Ф02-4405/03-С1, Волго-Вятского округа от 18.06.2004 N А11-8195/2003-К2-Е-3412).

При переквалификации сделки налоговики исходят в первую очередь из того, какие реальные намерения были у сторон при заключении договора и какой договор был в итоге заключен, исполнен и отражен для целей налогообложения.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 отмечено, что, если в ходе налоговой проверки выявлено занижение налоговой базы из-за неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок, налоговики могут самостоятельно переквалифицировать сделку.

Также они вправе изменить статус и характер деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов, пеней и штрафов, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Несмотря на то что при изменении квалификации сделок применяется исключительно судебный порядок взыскания налогов, договорные отношения, допускающие переквалификацию, очень часто являются причиной неблагоприятных налоговых последствий для налогоплательщиков.

Реальность сделок

Организациям и предпринимателям следует озаботиться тем, чтобы налоговики не признали их сделки мнимыми или притворными.

Мнимая сделка - сделка, совершаемая лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Такая сделка является ничтожной (п. 1 ст. 170 ГК РФ).

Суд может признать данную сделку таковой или же отказать налогоплательщику в налоговой выгоде, формально вытекающей из договора (например, вычет "входного" НДС, уменьшение налогооблагаемой прибыли).

Притворная сделка совершается с целью прикрыть другую сделку.

При этом к сделке, которую стороны действительно имели в виду, применяются относящиеся к ней правила (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

В случае признания сделки притворной могут возникнуть негативные налоговые последствия, связанные в первую очередь с ее переквалификацией по требованию налогового органа.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 15.08.2007 по делу N Ф09-6448/07-С2 суд пришел к выводу, что примененный организацией механизм гражданско-правовых отношений создает лишь видимость товарооборота и движения денежных средств без получения экономической выгоды и реальной уплаты НДС в бюджет.

Это, в свою очередь, свидетельствует о направленности деятельности организации на получение необоснованной налоговой выгоды, а именно денежных средств из бюджета в виде возмещения сумм НДС.

Необходимо учитывать, что при выявлении подобных договорных отношений суд не ограничивается лишь формальной проверкой юридической чистоты сделки, а внимательно и всесторонне анализирует ее фактические обстоятельства.

Идти к цели

Заключение сделки должно быть направлено на достижение определенной деловой цели.

Согласно действующему гражданскому законодательству извлечение прибыли - главный признак деятельности коммерческой организации.

Потому, если следовать логике законодателя, наличие в договорных отношениях очевидной деловой и коммерческой цели является залогом отсутствия необоснованной налоговой выгоды предприятия.

Если налоговики решили привлечь налогоплательщика к ответственности, ссылаясь на отсутствие деловой цели, то в суде придется доказывать в том числе реальность совершения финансово-хозяйственной операции.

Другими словами, если заключается договор и он не мотивирован целью предпринимательской деятельности, то в отнесении затрат на расходы предприятию может быть отказано.

Выработано четыре критерия необоснованной налоговой выгоды, которые ставят под сомнение реальность совершенной сделки (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), а именно:

- налогоплательщик не мог реально осуществить конкретные операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема необходимых материальных ресурсов;

- у налогоплательщика нет условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, так как отсутствует необходимый управленческий или технический персонал, здания, сооружения, оборудование, склады, транспорт;

- для целей налогообложения плательщик учитывает только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (если для данного вида деятельности требуется совершение и учет и других операций);

- налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в бухгалтерских документах.

При этом следует учитывать правовую позицию, изложенную в определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить выгоду в результате реальной предпринимательской или другой экономической деятельности.

Речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Ценовой мониторинг

Нужно осуществлять контроль за договорными ценами, не допуская, чтобы они отклонялись от рыночных более чем на 20%.

Если налоговики обнаружат отклонение цены договора в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной стоимости аналогичных товаров, работ, услуг при сравнимых условиях, они могут доначислить налоги.

Для вынесения такого решения налоговый орган должен доказать наличие отклонения цен.

Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, оплата производится по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Минфин в письме от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144 указал, что при определении рыночных цен используется информация, опубликованная в официальных изданиях органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования.

Однако при этом должны учитываться все основные условия совершения сделки, а также дополнительные факторы, которые могут влиять на колебания цен.

Проблема выбора

Проводя экспертизу договоров, жизненно важно проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов.

На практике под должной осмотрительностью и осторожностью обычно понимается использование всех установленных законодательством возможностей для получения информации о контрагенте.

Перед заключением договора рекомендуем затребовать устав организации, свидетельства о государственной регистрации и постановке на учет в налоговом органе, решение о назначении единоличного исполнительного органа общества (генерального директора или др.) и приказ о вступлении его в должность, выписку из ЕГРЮЛ.

Если договор подписывает лицо, действующее на основании доверенности, необходимо запросить документальное подтверждение полномочий как руководителя организации-контрагента, так и представителя контрагента.

Эти документы потребуются, если от налоговиков поступят претензии, что компания, с которой ваша организация вступила в договорные отношения, имеет признаки фирмы-однодневки.

Наличие на первичных документах или в договоре подписей лиц, не уполномоченных руководителем организации-контрагента на их подписание, может вызвать у инспекторов сомнения, осуществлялась ли на самом деле хозяйственная операция (сделка).

Если налоговикам удастся доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, организации грозит признание налоговой выгоды необоснованной.

А значит, доначисления, пени и штрафы.

Так, в недавнем постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.08.2011 N А74-3273/2010 указано, что организация не проявила должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, поскольку не проверила его правоспособность, не установив факт государственной регистрации.

Не озаботился налогоплательщик и проверкой личности представителя, выступающего от имени контрагента, а также наличия у него соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтверждающихся в том числе решением общего собрания или доверенностью.

Планируем время

При заключении любой сделки следует учитывать финансовые и товарные обороты для целей налогового планирования.

Так, периоды поступления денежных средств и, соответственно, уплаты налогов в бюджет могут быть не связаны с периодом, в котором налогоплательщик вправе применить налоговый вычет.

Например, в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 Минфин высказал следующую позицию: денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок, включаются в налоговую базу того периода, в котором фактически эти средства получены.

При этом из п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные плательщиком НДС с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок, после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг). Таким образом, уплата НДС производится по получении аванса, а вычет можно произвести только после фактической реализации товаров.

Налоговая грамотность

Необходимо уделить внимание тому, насколько грамотно составлен договор с точки зрения соответствия действующему законодательству, в том числе налоговому.

Среди всего многообразия гражданско-правовых договоров можно выделить ряд сделок, при заключении которых организации наиболее часто допускают ошибки именно в части использования норм налогового законодательства.

Договор аренды

В предпринимательской практике нередки случаи заключения договоров с так называемыми арендными каникулами, освобождающими арендатора от внесения арендных платежей в течение определенного периода.

С позиции налогового законодательства последствия (очевидно неблагоприятные) такого условия выглядят следующим образом: "арендные каникулы" - безвозмездное пользование нежилым помещением - внереализационный доход, возникающий при безвозмездном получении имущественного права и оцениваемый исходя из рыночных цен.

Договор лизинга

При заключении договоров лизинга обязательно включить условие о том, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) находится имущество.

Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя либо лизингополучателя по взаимному соглашению.

Поэтому, если такого условия в договоре нет, непонятно, кто производит амортизационные отчисления и имеет право применять коэффициент ускоренной амортизации.

Договор возмездного оказания услуг

При заключении договоров возмездного оказания услуг в договор необходимо включить условия о характере, видах, объеме услуг, об их стоимости и четком порядке ее определения.

Отсутствие такой информации, а также детального описания оказанных услуг в акте может повлечь неблагоприятные налоговые последствия, так как сделку признают не подтвержденной документально.

Так, по одному делу (постановление ФАС Центрального округа от 20.08.2009 N А54-4793/2008) судьи пришли к выводу, что расходы не являются документально подтвержденными, поскольку из актов приема-передачи услуг невозможно определить, какие услуги оказаны исполнителем, в каком объеме, какую конкретную работу он проделал, то есть не был отражен факт выполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям.

В целом арбитражная практика показывает, что отсутствие конкретизации услуг в договоре и акте всегда влечет признание расходов документально не обоснованными (определения ВАС РФ от 21.09.2007 N 11416/07 и от 19.01.2009 N ВАС-17223/08, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2009 N А33-17604/07-Ф02-936/09).

А отсутствие в договоре стоимости услуг и четкого порядка ее определения может вызвать претензии в части экономической обоснованности и реальности оказанных услуг (определение ВАС РФ от 19.10.2007 N 11381/07).

Договор займа

Правовая экспертиза договора займа в целях налогового планирования предполагает проверку соответствия процентной ставки требованиям ст. 269 НК РФ.

Данная норма НК говорит о том, что расходом признаются проценты по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по обязательствам, выданным в том же периоде и на сопоставимых условиях (в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения).

При этом существенным считается отклонение размера процентов более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня.

Договор комиссии

В договоре комиссии в обязательном порядке должна быть установлена обязанность комиссионера (посредника, продающего товар по поручению) по уведомлению комитента (того, кто поручает осуществить сделку за вознаграждение) о совершенной продаже.

Кроме того, в договоре должен быть предусмотрен срок исполнения сделки, поскольку согласно ст. 167 НК РФ моментом определения базы НДС является именно дата отгрузки комиссионером товара покупателю, а не дата представления им отчета о реализации.

Смешанный договор

Отсутствие в смешанном договоре (с элементами поставки, подряда или оказания услуг) указания на то, за что конкретно установлена цена по договору, может грозить признанием отдельных работ и услуг безвозмездными и, как результат, привести к доначислению налогов.

Например, в договоре указано, что продавец поставляет покупателю оборудование по установленной цене, а также оказывает услуги по его наладке.

Налоговики в данном случае могут признать услуги по наладке безвозмездными, поскольку в договоре не уточнено, что они оплачиваются.

Таким образом, у покупателя возникнет налог на прибыль, у поставщика - НДС.

М. Шопинская,

руководитель договорного отдела

ООО "Юридическая компания "Бизнес Консалтинг"

Н. Диордиева,

ведущий юрист договорного отдела

ООО "Юридическая компания "Бизнес Консалтинг"

"Консультант", N 21, ноябрь 2011 г.