Вопрос: С арендатором заключены два договора. Договор аренды подразумевает постоянную часть арендной платы (за пользование земельным участком) и переменную часть (расходы на водоснабжение, отопление, канализацию и услуги связи). На поставку электроэнергии заключен отдельный договор. Арендодатель самостоятельно не вырабатывает электроэнергию, ежемесячно выставляет счет-фактуру и акт. Имеет ли право арендатор принять к вычету НДС по электроэнергии? ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.)

С арендатором заключены два договора. Договор аренды подразумевает постоянную часть арендной платы (за пользование земельным участком) и переменную часть (расходы на водоснабжение, отопление, канализацию и услуги связи). На поставку электроэнергии заключен отдельный договор. Арендодатель самостоятельно не вырабатывает электроэнергию, ежемесячно выставляет счет-фактуру и акт. Имеет ли право арендатор принять к вычету НДС по электроэнергии?

При наличии счетов-фактур арендодателя НДС по электроэнергии можно принять к вычету.

При этом велика вероятность того, что свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Согласно п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его частей, например в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, доходов и т.п.

При этом стороны могут предусматривать в договоре аренды и иные формы оплаты.

Другими словами, оформляя взаимоотношения по аренде, стороны договора могут установить, что оплата электроэнергии производится на основании отдельного договора и не включается в состав арендной платы.

В свою очередь, из п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 (далее - письмо N 66) следует, что оплата арендатором коммунальных и эксплуатационных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории Российской Федерации.

По мнению официальных органов, арендодатель не является организацией, оказывающей услуги энергоснабжения, следовательно, он не может выставить счет-фактуру на эти услуги, т.к. не оказывает их самостоятельно, а может лишь перевыставлять счет (без НДС), по которому ему компенсируют оплаченные услуги (см., например, письма Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/232, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51 и ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

Напомним, что вычет НДС, предъявленного поставщиками, производится при условии наличия соответствующим образом оформленного счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Поскольку в данном случае обязанность по выставлению счетов-фактур у арендодателя отсутствует, право на вычет НДС по энергоснабжению услугам у арендатора формально не возникает.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/58069, от 02.04.2009 N 19-15/31079.1, от 24.05.2007 N 19-11/48202.

Вместе с тем арбитражная практика свидетельствует о том, что в некоторых случаях судебные инстанции пришли к другим выводам.

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 судьи, приняв во внимание, что коммунальные услуги были потреблены непосредственно арендатором, их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, в которых отдельной строкой выделены суммы НДС, что инспекцией не оспаривается, сочли, что обществом были соблюдены все установленные ст. 171, ст. 172 НК РФ условия для применения налоговых вычетов по НДС. При этом было отмечено, что выставление счетов-фактур арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Данная точка зрения впоследствии нашла отражение в определениях ВАС РФ от 01.04.2009 N 15337/08, от 31.03.2009 N 17467/08, от 25.03.2009 N 15362/08. В постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08 сообщено, что арендатор имеет право на вычет "входного" НДС вне зависимости от того, каким образом стороны в договоре сформулировали условия о возмещении арендатором коммунальных и иных аналогичных расходов. Иначе говоря, если налогоплательщик несет реальные затраты на приобретение коммунальных и иных аналогичных услуг (в т.ч. электроэнергии), то он должен иметь и право на налоговый вычет по ним сумм "входного" НДС вне зависимости от того, каким образом стороны сформулировали в договоре условия о возмещении данных расходов.

Таким образом, если организация готова отстаивать свою точку зрения в суде, то при наличии счетов-фактур, выставленных арендодателем, НДС по электроэнергии можно принять к вычету.

В заключение отметим, что, по нашему мнению, наиболее безопасным, с точки зрения налоговых рисков, является заключение посреднического договора на предоставление услуг по электроснабжению либо включение стоимости этих услуг в переменную часть арендной платы в основном договоре аренды.

В. Молчанов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер

Е. Мельникова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

1 ноября 2011 г.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.