Расчет отпускных (Е.Ю. Чиркова, "Бухгалтерский учет", N 7, июль 2011 г.)

Расчет отпускных

Какие выплаты включаются в расчет среднего заработка? Как рассчитываются отпускные при выплате премий и повышении окладов?

Расчет среднего заработка для оплаты отпуска производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые работодателем, независимо от источников их выплаты.

В расчете не участвуют выплаты, не относящиеся к оплате труда: материальная помощь и оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.

Расчетный период для определения среднего заработка

Из расчетного периода следует исключить следующие периоды, а также начисленные за это время суммы, когда:

- сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством, за исключением перерывов для кормления ребенка (отпуск, командировка и т.п.);

- выплачивалось пособие по временной нетрудоспособности либо пособие по беременности и родам;

- работник не работал в связи с простоем по вине работодателя либо по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- работник не участвовал в забастовке, но в связи с ней не имел возможности выполнять свою работу;

- предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

- работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством.

При этом в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

Таким образом, если в компании принят расчетный период, отличный от 12 месяцев, предшествующих отпуску, то расчет отпускных необходимо произвести дважды: из расчета 12 месяцев и из расчета периода, принятого в компании. Выплачивается наибольшая из двух сумм (пример 1).

Пример 1

Директор организации собирается в отпуск с 5 июля 2011 г. на 14 дней. Период для расчета отпускных, установленный в организации, равен трем месяцам. Выплаты директору за июль 2010 г. - июнь 2011 г. составляют 800 000 руб., за апрель - июнь 2010 г. - 100 000 руб.

Вариант 1. Расчетный период - 12 месяцев. Величина среднедневного заработка составила 2 267,57 руб. [800 000 : (29,4 х 12)].

Вариант 2. Расчетный период - 3 месяца. Величина среднедневного заработка составила 1 133,78 руб. [100 000 : (29,4 х 3)].

Результат варианта 2 меньше (1 133,78 руб. < 2 267,57 руб.), поэтому отпускные необходимо начислять исходя из 12 месяцев.

Сумма отпускных составит 31 745,98 руб. (2 267,57 руб. х 14 дн.).

Когда в расчетном периоде сотрудник не работал, следует рассматривать предшествующий период, равный расчетному. Такая ситуация может возникнуть, например, если сотрудница находилась в декретном отпуске, потом в отпуске по уходу за ребенком и сразу же после этого ушла в очередной оплачиваемый отпуск.

Если работник не работал и ранее, то средний заработок определяется исходя из размера заработной платы, начисленной за фактически отработанные дни в месяце ухода в отпуск. Если сотрудник вообще не успел отработать у данного работодателя ни одного дня, средний заработок рассчитывают исходя из установленной ему тарифной ставки (оклада).

Право на отпуск за первый рабочий году сотрудника возникает по истечении 6 месяцев непрерывной работы. В этом случае нужно определить количество календарных месяцев и дней, приходящихся на отработанное время, - с момента трудоустройства и до окончания расчетного периода. Учитывать время работы и заработок, полученный у предыдущего работодателя, не нужно (пример 2).

Пример 2

Курьер был принят на работу с 1 января 2011 г. Ежемесячно он получал зарплату в размере 15 000 руб. С 11 июля 2011 г. он уходит в отпуск продолжительностью 14 календарных дней.

Величина среднедневного заработка составила 476,2 руб. (14 000 х 6 : 6 : 29,4), отпускные - 6 666,7 руб. (14 дн. х 476,2 руб.).

Если в расчетном периоде сотрудник отработал не все 12 месяцев, то число календарных дней в месяце, отработанном не полностью, равно среднемесячному числу календарных дней (29,4), деленному на число календарных дней месяца и умноженному на число календарных дней за отработанный срок. Если месяц отработан полностью, то число календарных дней - 29,4.

Таким образом, для расчета среднего заработка в данном случае применяется формула:

СДЗ = В : (29,4 х n + 29,4 : КД х ОКД),

где n - число месяцев, отработанных полностью; КД - число календарных дней в месяце, отработанном не полностью; ОКД - число отработанных календарных дней в месяце, отработанном не полностью (пример 3).

Пример 3

Сотрудница организации собирается в отпуск на 18 календарных дней с 7 июля 2011 г. Расчетным в данном случае является период с июля 2010 г. по июнь 2011 г., сотруднице было выплачено 500 000 руб., учитываемых при расчете отпускных.

В сентябре 2010 г. сотрудница 12 дней была в отпуске и в ноябре - 14 дней на больничном.

Величина среднедневного заработка составила 1 527,56 руб. {500 000 руб. : [(29,4 х 10 мес. + 29,4 дн./мес. : 30 дн./мес. (30 дн. - 14 дн.) + 29,4 дн./мес. : 30 дн./мес. (30 дн. - 12 дн.)] = 500 000 : 327,32}.

Сумма отпускных - 27 496,08 руб. (18 дн. х 1 527,56 руб.).

Если у сотрудников установлен режим неполного рабочего времени, то вне зависимости от этого размер среднедневного заработка устанавливается в обычном порядке (пример 4).

Пример 4

Сотрудница организации работает 3 дня в неделю. Она собирается в очередной отпуск 12 июля 2011 г. Выплаты, включаемые в расчет, за июль 2010 г. - июнь 2011 г. составляют 150 000 руб., причем июль 2010 г. - май 2011 г. отработаны полностью, а в июне 2011 г. ей предоставлялся отпуск на 7 календарных дней.

Несмотря на то, что сотрудница работает по графику 3 дня в неделю, при определении среднего заработка при начислении отпускных необходимо следовать общему правилу, не прибегая к корректировкам.

Среднедневной заработок для расчета отпускных составил 433,6 руб. [150 000 руб. : (29,4 х 11 + 29,4 : 30 (30 - 7)].

Сумма отпускных - 3 035,2 руб. (7 х 433,6).

То же самое касается ситуации, когда сотрудник работает неполный рабочий день, например, 4 часа в день. Главное в этом случае, чтобы он отработал все дни по графику неполного рабочего дня, тогда считается, что месяц им отработан полностью.

Влияние премий на расчет отпускных

Ежемесячные премии и вознаграждения учитываются в полном объеме, но не больше одной выплаты в месяц за каждый показатель. Премии, начисленные за период более месяца, включаются в расчет полностью только в том случае, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного. В ином случае они учитываются в пределах месячной части за каждый месяц расчетного периода.

В соответствии с п. 15 Положения N 922 вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, независимо от времени начисления вознаграждения учитываются при определении среднего заработка.

Если же период, за который назначалась премия, отработан не полностью, то ее включают в расчет пропорционально отработанному времени, кроме вознаграждений, которые выплачены уже с учетом отработки (пример 5).

Пример 5

Воспользуемся условием примера 3.

Допустим, что в расчетном периоде, помимо указанных выплат, сотруднице была начислена премия по итогам 2010 г. в сумме 100 000 руб. (без учета отработанного времени), а период с января по май 2011 г. она отработала полностью.

Так как премия годовая, ее следовало бы учесть полностью. Однако в сентябре 2010 г. был отпуск, в ноябре - болезнь, поэтому сумму премиальных придется скорректировать пропорционально отработанным дням:

100 000 руб. (365 - 14 - 12) : 365 дн. = 92 876,7 руб.

Среднедневной заработок для расчета отпускных составляет 1 811,31 руб. (500 000 + 92 876,7) : (29,4 х 10 мес. + 29,4 : 30 (30 - 14) + 29,4 : 30 (30 - 12)).

Сумма отпускных - 32 603,51 руб. (18 дн. х 1 811,31 руб.).

Повышение оклада за расчетный период

При повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов, денежного вознаграждения средний заработок работников также увеличивается.

Если повышение произошло:

- в расчетный период, - выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки, оклада, денежного вознаграждения, установленных в месяце последнего повышения тарифных ставок, окладов, денежного вознаграждения, на тарифные ставки, оклады, денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода;

- после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, - повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период;

- в период сохранения среднего заработка, - часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки, оклада, денежного вознаграждения до окончания указанного периода.

При повышении среднего заработка учитываются тарифные ставки, оклады, денежное вознаграждение и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам, денежному вознаграждению в фиксированном размере (проценты, кратность), за исключением выплат, установленных к тарифным ставкам, окладам, денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность).

При повышении среднего заработка выплаты, учитываемые при определении среднего заработка, установленные в абсолютных размерах, не повышаются (примеры 6-8).

Пример 6

Всем сотрудникам компании с 1 мая 2011 г. были повышены оклады. Оклад Точилиной М.С. до повышения составлял 20 000 руб., с 1 мая - 25 000 руб.

С 6 июня 2011 г. по 19 июня 2011 г. (14 календарных дней) Точилиной М.С. предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Расчетный период с 1 июня 2010 г. по 31 мая 2011 г. отработан полностью.

Коэффициент индексации среднего заработка составляет 1,25 (25 000 руб. : 20 000 руб.).

Средний дневной заработок с учетом повышения - 850,34 руб. [(20 000 х 1,25 х 11 + 25 000) : 12 : 29,4].

Сумма отпускных - 11 904,76 руб. (14 дн. х 850,34).

Пример 7

Воспользуемся условиями предыдущего примера, за исключением того, что повышение оклада произошло с 1 июня 2011 г.

Средний дневной заработок с учетом повышения - 850,34 руб. [(20 000 - 12 - 20 000 : 25 000) : 12 : 29,4].

Сумма отпускных - 11 904,76 руб. (14 дн. х 850,34 руб.).

Пример 8

Сотрудница фирмы ушла в отпуск с 4 апреля 2011 г. на 14 календарных дней. Ее оклад составлял 10 000 руб., с 15 апреля - 15 000 руб.

Повышение заработной платы произошло в периоде отпуска, в связи с чем индексации подлежит только часть отпускных со дня изменения окладов - за три дня отдыха.

Средний дневной заработок - 340,14 руб. (10 000 х 12 : 12 : 29,4).

Сумма отпускных - 4 761,96 руб. (14 дн. х 340,14).

Коэффициент индексации - 1,5 (15 000 : 10 000).

Сумма отпускных за часть отпуска с 4 апреля 2011 г. по 14 апреля 2011 г. - 3 741,54 руб. (340,14 руб. х 11 дн.).

Сумма отпускных за часть отпуска с 15 апреля 2011 г. по 17 апреля 2011 г. с учетом индексации - 1 530,63 руб. (340,14 х 3 х 1,5).

Сумма отпускных к доплате при выходе из отпуска - 510,21 руб. (3 741,54 + 1 530,63 - 4 761,96).

Выплата отпускных

Организация должна выплатить сотруднику отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска. В случае нарушения указанного срока работодатель по заявлению работника обязан перенести отпуск. При нарушении срока выплаты отпускных работодатель должен также уплатить сотруднику денежную компенсацию, рассчитываемую как 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. При этом размер компенсации может быть повышен коллективным либо трудовым договорами.

Бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н, с 1 января 2011 г. обязывает все компании, за исключением субъектов малого предпринимательства, признавать на счетах учета резервов предстоящих расходов оценочные обязательства.

В силу п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство может возникнуть:

- из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

- в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

В свою очередь оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Из анализа данных норм, а также из правовой сути "отпускных" выплат можно сделать вывод, что "отпускные" соответствуют изложенным условиям, следовательно, являются оценочными обязательствами. Поскольку они являются оценочными обязательствами, то организации обязаны в бухгалтерском учете создавать по ним резерв на оплату отпусков.

Таким образом, с 1 января 2011 г. компании обязаны создавать резерв на оплату отпусков. В бухгалтерском учете отражение отпускных следует производить с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (пример 9).

Пример 9

Сотруднику Орлову А.Н. начислены отпускные в размере 20 000 руб. В учете компании произведены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

20 000 руб.

работнику начислены отпускные за счет резерва;

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

2 600 руб. (20 000 руб. х 13%)

удержана сумма НДФЛ из суммы отпускных;

Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

К-т сч. 50 "Касса" (51 "Расчетные счета")

17 400 руб. (2 000 - 2 600)

отпускные выплачены сотруднику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

2 600 руб.

удержанный НДФЛ перечислен в бюджет.

Налоговый учет отпускных выплат

Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска (отпускные выплаты):

- учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда;

- облагаются НДФЛ;

- облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование;

- облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В налоговом учете сумма отпускных включается в состав расходов на оплату труда на дату их начисления. Что касается учета расходов по начисленным отпускным по отпуску, приходящемуся на несколько отчетных периодов, то ситуация немного сложнее.

Согласно официальной позиции фискальных органов при исчислении налога на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск учитывается в налоговой базе пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 23.12.10 N 03-0306/1/804, 12.05.10 N 03-03-06/1/323, 01.06.10 N 03-03-06/1/362, УФНС России по г. Москве от 06.08.08 N 21-11/073877.2@).

Однако в законодательстве Российской Федерации нет прямых норм, указывающих на это правило. Статья 136 Трудового кодекса РФ обязывает работодателя оплачивать отпуск не позднее, чем за три дня до его начала. Фактически работодатель осуществляет расходы на оплату отпуска единовременно в полном объеме, даже если отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды. Поскольку затраты на оплату труда ежемесячно признаются в качестве расходов для целей налогообложения прибыли на основе начисленных расходов на оплату труда, можно сделать вывод, что расходы на оплату отпускных должны учитываться в составе расходов в полном объеме без деления пропорционально по дням отпуска, приходящимся на разные отчетные (налоговые) периоды, в которых они понесены.

Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Московского округа от 24.06.09 N КА-А40/4219-09 и Уральского округа от 08.12.09 N Ф09-911/08-С3. Судьи сделали вывод, что расходы на оплату труда, начисленные в одном отчетном (налоговом) периоде за отпуск, приходящийся на другие отчетные (налоговые) периоды, должны быть признаны расходами для целей налогообложения прибыли расходами того отчетного (налогового) периода, в котором они понесены, в полном объеме и без деления на части.

Если налогоплательщик использует кассовый метод, то отпускные включаются в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств.

Датой осуществления расходов в виде страховых взносов во внебюджетные фонды также признается дата их начисления (письма Минфина России от 12.05.10 N 03-03-06/1/323, 22.04.10 N 03-03-06/1/288 и 13.04.10 N 03-03-06/1/255). При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Относительно страховых взносов на отпускные, приходящиеся на разные отчетные периоды, в письме от 13.04.10 N 03-03-06/1/258 Минфин России указал, что страховые взносы, начисленные на выплаты, которые при признании в целях налогообложения прибыли распределяются по разным отчетным (налоговым) периодам (например, на отпускные, начисленные в отношении отпуска, приходящегося на разные отчетные (налоговые) периоды), учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций единовременно в момент их начисления.

Что же касается НДФЛ, то при заполнении справки по ф. N 2-НДФЛ отпускные следует отражать в тех месяцах, в которых эти доходы были фактически выданы. Объясняется это тем, что указанная выплата не является доходом за выполнение трудовых обязанностей, поскольку отпуск - это время, в течение которого работник был свободен от исполнения своих трудовых обязанностей (письма ФНС России от 10.04.09 N 3-5-04/407@ и Минфина России от 06.03.08 N 03-04-06-01/49).

Е.Ю. Чиркова,

консультант по налогам и сборам

ЗАО "2К Аудит - Деловые консультации / Морисон Интернешнл"

"Бухгалтерский учет", N 7, июль 2011 г.