"Подрядный" НДС (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2011 г.)

"Подрядный" НДС

Применение вычета "входного" НДС, предъявленного подрядчиком при выполнении им тех или иных строительных работ для заказчика (инвестора, застройщика, генерального подрядчика либо любой организации, заключившей договор строительного подряда), прежде всего зависит от условий договора. Однако некоторые налогоплательщики упускают данный факт из вида и ориентируются на дату подписания акта о приемке выполненных работ (унифицированная форма N КС-2) и справку о стоимости выполненных работ и затрат (унифицированная форма N КС-3*(1)). Иными словами, если подрядчик составляет указанные документы по мере финансирования работ (как правило, ежемесячно), к тому же предъявляет заказчику счет-фактуру, заказчик благополучно заявляет налоговый вычет.

Правомерны ли действия заказчика? Какие условия ему необходимо соблюсти, чтобы зачесть "входной" налог из бюджета? На эти и некоторые другие вопросы мы постараемся дать ответы в настоящей статье. Кроме того, как показала редакторская почта, данная тема со временем не перестает быть актуальной. Чтобы лучше в ней разобраться, рассмотрим "НДС-действия" обеих сторон договора.

Налоговый вычет у заказчика

Начнем мы с заказчика, точнее, со спорных моментов, с которыми он может столкнуться в случае зачета "входного" НДС из бюджета.

Историческая справка

Вспомним, откуда возникла проблема с вычетом "подрядного" НДС и как она развивалась на протяжении последних нескольких лет.

А началось все с 2006 года, когда законодатель*(2) внес изменения в п. 5 ст. 172 НК РФ. И если до этого времени вычеты сумм налога, предъявленных заказчику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления по ним амортизации, то после указанной даты налогоплательщики получили право производить налоговые вычеты в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, на основании полученных счетов-фактур после принятия на учет объектов и при наличии соответствующей "первички".

Обновленная норма явно пришлась "по вкусу": теперь (посчитали заказчики - плательщики НДС) вычет (при наличии счета-фактуры от подрядчика) можно было производить по мере подписания (в основном ежемесячного) актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), данные которых учитываются на соответствующих счетах*(3) (08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"). При этом не имеет значения, предусмотрены ли договором подряда поэтапное выполнение работ и передача их заказчику. (Забегая вперед, отметим, что чиновники придерживаются другого мнения: если этапы строительства договором не предусмотрены, то составление актов о приемке работ и справки об их стоимости свидетельствует лишь о расшифровке объемов выполненных подрядчиком работ с целью определения их стоимости для расчетов с подрядчиком.)

Арбитражная практика

На основании такой логики в большинстве своем складывается и арбитражная практика по рассматриваемому вопросу. Вот некоторые примеры, об этом свидетельствующие.

Постановление ФАС МО от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11. Затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), учитываются на бухгалтерском счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, работы по капитальному строительству правомерно приняты к учету и отражены обществом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(4) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Таким образом, правилами бухгалтерского учета закреплена обязанность отражать в учете все имевшие место хозяйственные операции, при этом для оформления приемки выполненных работ установлена унифицированная форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ".

Суд отклонил довод налогового органа о том, что подписание актов выполненных работ не означает приемки работ заказчиком, а является расшифровкой объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться предварительные расчеты с подрядчиком, посчитав его несостоятельным, противоречащим действующему законодательству. У общества имеются в наличии оформленная надлежащим образом "первичка" о приемке работ, счет-фактура подрядчика, следовательно, налоговый вычет произведен правомерно.

Другой пример - Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2011 N А41-29904/10.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом (ОАО - заказчик) уточненной декларации по НДС (за III квартал 2009 года), по результатам которой составлен акт и вынесено решение об отказе в возмещении НДС (в размере 6 174 126 руб.). В частности, инспекцией исключены из состава вычетов суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО (генподрядчик).

Основанием для этого послужил вывод контролеров, что договором подряда не предусмотрено поэтапное выполнение работ и передача их заказчику. Акты формы N КС-2, выставленные ООО, подтверждают только факт выполнения промежуточных работ для проведения взаиморасчетов и при этом не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ по договору. Форма N КС-3 представляет собой лишь справку о стоимости фактически выполненных за определенный период работ и служит для проведения расчетов между заказчиком и подрядчиком.

С учетом этого налоговый орган пришел к выводу, что, поскольку договор не содержит указания на поэтапное выполнение работ, право на налоговый вычет возникает по окончании строительства.

Общество с решением налоговиков не согласилось и обратилось в суд, где и нашло поддержку.

Суд счел необоснованным довод налогового органа, что документом приемки законченного строительством объекта является акт по форме N КС-11. При этом установлено, что в договоре подряда фактически прописан поэтапный характер приемки работ. В разделе "Термины и определения" выделен термин "этап", расшифрованный в приложении 6 к договору подряда "График производства Работ".

Сроки выполнения работ определены согласно директивному графику их производства (приложение 5 к договору), графику производства работ (приложение 6).

При этом работы выполняются генподрядчиком в объеме и в сроки, которые предусмотрены договором подряда и приложениями к нему.

В договоре описан порядок извещения генподрядчиком общества о необходимости принятия части работ (ответственных конструкций, скрытых работ и пр.).

Кроме того, договор имеет приложение 12, которым предусмотрены процедуры промежуточной приемки выполненных работ, сдачи-приемки законченных этапов, конструктивных элементов и видов работ, а также обязанность генподрядчика ежемесячно после окончания отчетного месяца передавать обществу акт сдачи-приемки работ, выполненных в отчетном месяце, с приложением финансовых документов (справка по форме N КС-2) для оплаты выполненных и принятых работ.

Представитель заявителя пояснил суду первой инстанции, что между обществом и генподрядчиком заключены дополнительные соглашения к договору подряда, каждое из которых фактически регламентирует отдельный этап выполнения работ и имеет соответствующие приложения, предусматривающие процедуру сдачи-приемки выполненных работ (сдачу-приемку законченных этапов, конструктивных элементов и видов работ), порядок согласования стоимости, процедуру финансирования и пр., по аналогии с приложениями к основному договору подряда.

Таким образом, суд сделал вывод о правомерности вычета НДС.

Положительные судебные решения представлены также постановлениями ФАС МО от 31.01.2011 N КА-А40/17588-10, от 14.02.2011 N КА-А40/17495-10, от 29.01.2010 N КА-А40/15544-09, ФАС СЗО от 11.04.2011 N А56-25425/2010, от 21.12.2010 N А56-13852/2010, от 17.12.2010 N А56-10812/2010, ФАС ПО от 31.03.2011 N А55-34141/2009, ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-6937/09-С2, от 23.04.2009 N Ф09-2305/09-С2, от 07.10.2008 N Ф09-7172/08-С2 и др.

Мнение Минфина

И налоговики (как уже было сказано), и финансовое ведомство придерживаются другого мнения. С их слов, смотреть надо на условия договора строительного подряда. Если таковые предусматривают поэтапную сдачу работ, то заказчик (при наличии всего вышеперечисленного) вправе рассчитывать на "промежуточный" вычет "подрядного" НДС.

Если сдача этапов выполнения работ в договоре не прописана, зачесть "входной" налог можно лишь тогда, когда объект будет полностью готов.

К сведению. Сдача результатов работ и их приемка оформляются унифицированными формами N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта", КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией" (утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Периодически же оформляемые в этом случае "КС-ки" лишь подтверждают выполнение определенного объема работ для проведения расчетов, а не факт передачи их результатов.

В многочисленных разъяснениях по данному вопросу (письма от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 05.03.2009 N 03-07-11/52) Минфин ссылается на п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", согласно которому приемка результатов работ (в целом или лишь определенного этапа) связана, прежде всего, с переходом рисков их случайной гибели или повреждения на заказчика. Иными словами, если этапы работ в договоре не выделены, акт по форме N КС-2 не снимает эти риски с подрядчика и, соответственно, не является актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ. Значит, применение налоговых вычетов до окончания строительства по стоимости строительных работ, не разбитых на этапы, неправомерно.

С целью угодить...

Как отреагировали налогоплательщики на сии разъяснения Минфина? Прежде всего - желанием включить в договор подряда условие о поэтапной (равной налоговому периоду) сдаче работ. А между тем под этапом строительства следует понимать не определенный временной интервал, а строительство одного из объектов, если он может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от сооружения иных объектов капитального строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капстроительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно*(5).

Да и вообще указанный подход Минфина так или иначе наводит на размышления. Во-первых, правомерно ли принятие к бухгалтерскому учету результатов СМР на основе "КС-ок", подписываемых сторонами вне связи с завершением предусмотренных договором этапов работ? Во-вторых, как отнестись к счету-фактуре подрядчика, оформленному на основе указанных форм N КС-2 и КС-3 в случае отсутствия выделенных этапов работ?

Поговорим о начислении НДС подрядчиками

Итак, мы рассматриваем ситуацию, когда этапы выполнения работ договором подряда не определены, между тем подрядчик (по мере финансирования работ, в основном это интервал в месяц) подписывает акт о приемке (форма N КС-2) и справку о стоимости (форма N КС-3) выполненных работ. Плюс к этому он выставляет счет-фактуру заказчику, иными словами, оформляет операцию так, будто работы им реализованы (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и, соответственно, у него возникла обязанность для начисления НДС. Верно ли это?

Когда работы считаются реализованными

Налоговый кодекс определяет реализацию результатов работ, выполненных одним лицом для другого лица, как их передачу исполнителем (п. 1 ст. 39 НК РФ). В соответствии с гражданским законодательством, к которому следует обратиться на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, под передачей понимают момент перехода от исполнителя к другому лицу риска утраты и повреждения результатов работ.

В Письме от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@ ФНС, ссылаясь на Письмо Минрегиона России от 24.11.2009 N 39196-ИП/08, обратила внимание на то, что является результатом работ подрядчика в соответствии с его обязательствами по отношению к заказчику.

Обязательства подрядчика по отношению к заказчику	Результат, переданный заказчику*
Строительство объекта	Построенный объект капитального строительства
Выполнение определенных строительных работ	Выполненные строительные работы
*Результат выполненной работы в момент передачи заказчику должен обладать свойствами, указанными в договоре, и соответствовать показателям, содержащимся в технической документации.

Порядок сдачи и приемки работ предусмотрен ст. 753 ГК РФ. Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ (этапа работ, если это предусмотрено договором), обязан немедленно приступить к его приемке. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Как следует из разъяснения Минрегиона, подписание акта выполненных работ (этапа работ) по договору строительного подряда является передачей результата выполненных работ (этапа работ) подрядчиком и приемкой таких работ заказчиков. При этом (как справедливо отмечает министерство) понятие "сдача результата выполненного этапа работ" нормативными правовыми документами, применяемыми в строительстве, не определено.

Таким образом, передачей результата выполненных по договору подряда работ и приемкой его заказчиком может быть передача (приемка):

- законченного капстроительством объекта в целом;

- выполненного этапа строительных работ;

- выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Учитывая изложенное, операциями по реализации СМР, признаваемых объектом обложения НДС, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ может быть результат:

- выполненных по договору строительного подряда работ, свидетельствующий о законченном капитальном строительстве объекта в целом;

- выполненного этапа строительных работ (если определение этапа работ предусмотрено в договоре);

- выполненных монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Таким образом, ежемесячное составление "КС-ок" на объем строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком за истекший календарный месяц, при условии, что объем работ не является определенным договором результатом работ, не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке заказчиком этого результата работ. В указанном случае дата подписания актов приемки выполненных работ момент реализации их результатов не определяет. А раз так, то у подрядчика не возникает обязанности начислять НДС и, соответственно, выставлять счет-фактуру заказчику.

Если данное правило подрядчиком нарушается (то есть счет-фактура все-таки оформляется), заказчик на основании такого документа не вправе претендовать на налоговый вычет. (Кстати, данный факт подтвержден финансистами в упомянутых выше письмах*(6), в которых отмечено: вычет НДС по выполненным подрядными организациями работам возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ. Иными словами, счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней после того, как состоялась реализация товаров (работ, услуг).)

А как тогда быть?

Итак, если "КС-ки" на объем строительно-монтажных работ подписываются ежемесячно, однако данный объем работ по договору подряда результатом не является, значит, подрядчик его (результат работ) не передает (заказчик, соответственно, не принимает).

Но ведь денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в размере, определенном актом по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ по форме N КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком за истекший месяц. А раз так, то на основании п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) подрядчик обязан выставить в адрес заказчика "авансовый" счет-фактуру с указанием в нем реквизитов, перечисленных в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Примечание. При получении от заказчика предоплаты выполненных работ подрядчик выставляет последнему "авансовый" счет-фактуру.

А что же заказчик? При получении от подрядчика счетов-фактур, выставленных и оформленных согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ на суммы полученной предоплаты, он вправе принять к вычету суммы "авансового" НДС (п. 12 ст. 171 НК РФ). Кроме счета-фактуры подрядчика, для применения налогового вычета заказчик должен иметь (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм предоплаты покупателем;

- договор, предусматривающий перечисление сумм предоплаты.

В учете при этом делается запись: Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС по перечисленным авансам"

Таким образом, при выполнении вышеперечисленных условий плательщик НДС (в том числе являющийся одновременно инвестором и заказчиком-застройщиком), перечисливший предоплату (частичную оплату) в счет предстоящего выполнения работ, вправе заявить к вычету суммы налога, предъявленные ему поставщиками и подрядчиками.

В Письме от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@ главное налоговое ведомство страны особо отметило, что положения п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ не предусматривают исключений из вышеуказанного порядка применения вычетов сумм налога в отношении предоплаты (частичной оплаты), перечисленной налогоплательщиком-инвестором до даты принятия (приемки) результатов работ по договору строительного подряда.

После передачи подрядчиком и приемки заказчиком результата работ, выполненных по договору подряда, вычеты сумм НДС, предъявленные подрядчиком, применяются заказчиком в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Одновременно суммы "авансового" налога, ранее принятые заказчиком к вычету с перечисленной им предоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 170 НК РФ.

Обратите внимание! Если аванс был перечислен в большем размере, нежели стоимость выполненного этапа работ, НДС следует восстановить в сумме, указанной в счете-фактуре на этот этап (Письмо Минфина России от 28.01.2009 N 03-07-11/20).

Операция по восстановлению принятого ранее к вычету налога отражается в учете заказчика обратной проводкой или сторнировочной записью: Дебет 76, субсчет "НДС по перечисленным авансам" Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

Сторно: Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС по перечисленным авансам"

* * *

Итак, подытожим. Ежемесячное составление форм N КС-2 и КС-3 в случае, если объем работ по договору подряда их результатом не является, не свидетельствует о передаче этих работ подрядчиком и принятии их заказчиком. Следовательно, подрядчик не обязан начислять НДС ежемесячно, а у заказчика не возникает права на налоговый вычет.

Однако именно в этом случае, по мнению ФНС (Письмо N КЕ-4-3/860@), денежные средства, перечисленные заказчиком в сумме, прописанной в "КС-ках" (акте и справке), следует признать предоплатой (частичной оплатой), с которой подрядчик обязан начислить НДС в бюджет. Заказчик, соответственно, вправе воспользоваться вычетом "авансового" НДС.

Для применения "авансового" механизма принятия НДС к вычету надо (обратите внимание!), чтобы условие о перечислении предоплаты (частичной оплаты) непременно было прописано в договоре (см. также Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Однако многие не посчитают нужным "перестраиваться", мол, как делали, так и будем делать. А в спорах судьи поддержат (напомним, в статье приведены многочисленные примеры, свидетельствующие о том, что в подавляющем большинстве арбитры не видят препятствий для совершения заказчиками налоговых вычетов при наличии "КС-ок" и счетов-фактур от подрядчиков, даже если поэтапная приемка работ не предусмотрена). Но стоит ли делать упор на сей аргумент, доводя дело до суда, если есть возможность этого избежать? К тому же, если апеллировать к судебным выводам, но рассматривать операцию шире (не только в части налоговых вычетов), определенные сомнения все-таки возникнут. К примеру, должен ли подрядчик показывать выручку в случае, если работы не реализованы, а заказчик - отражать в балансовом учете и на балансе принятие работ по промежуточным актам? Опять вопросы...

Примечание. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

*(2) См. Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

*(3) План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Налоговый кодекс понятие "этапы работ" не определяет, что дает нам право обратиться к смежным областям права (ст. 11 НК РФ). К примеру, к п. 8 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 N 87), п. 2 Положения об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 N 145).

*(6) Письма Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 20.03.2009 N 03-07-10/07.