Вопрос: По результатам выездной проверки налоговый орган вынес решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Фирме начислены недоимки, пени и штрафы. Указанное решение было принято без нашего участия, поскольку уведомление о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки было получено нами с опозданием. Налоговый орган считает, что решение о привлечении организации к ответственности вынесено правомерно, поскольку, во-первых, организация не представила письменных возражений по акту налоговой проверки, во-вторых, представители организации уклонялись от получения уведомления о дате... ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

По результатам выездной проверки налоговый орган вынес решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Фирме начислены недоимки, пени и штрафы. Указанное решение было принято без нашего участия, поскольку уведомление о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки было получено нами с опозданием.

Налоговый орган считает, что решение о привлечении организации к ответственности вынесено правомерно, поскольку, во-первых, организация не представила письменных возражений по акту налоговой проверки, во-вторых, представители организации уклонялись от получения уведомления о дате и времени рассмотрения материалов выездной проверки.

Аудиторы рекомендуют обратиться в суд. Есть ли шансы добиться в судебном порядке отмены решения ИФНС, сославшись на то, что организацию лишили права дать пояснения по тем фактам, которые инспекторы признали налоговыми правонарушениями?

В данной ситуации шансы добиться признания решения инспекции незаконным высоки. Поясним сделанный нами вывод.

Пункт 6 ст. 100 НК РФ предоставляет налогоплательщику право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. (Напомним, сделать это необходимо в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки.) При этом к письменным возражениям могут быть приложены (или в согласованный срок переданы в налоговый орган) документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность таких возражений.

Отсутствие письменных возражений не лишает организацию (ее представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Это положение закреплено в п. 4 ст. 101 НК РФ.

С учетом изложенного необоснованной является ссылка инспекции на то, что организация неправомерно не представила в налоговый орган письменные возражения по акту проверки. Дело в том, что, во-первых, налогоплательщик не обязан представлять такие возражения (это его право) и, во-вторых, отсутствие письменных возражений никоим образом не ущемляет права предприятия при рассмотрении материалов налоговой проверки. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о целесообразности присутствия на данном мероприятии (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Однако (и это очевидно) чтобы принять решение о том, присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки или нет, налогоплательщик должен знать, когда и где состоится это рассмотрение. И здесь Налоговый кодекс жестко предписывает: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого она проводилась.

Примечание. Налоговый орган должен заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов как выездной, так и камеральной проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10).

Идем далее. В пункте 14 ст. 101 НК РФ сказано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Комментируя применение указанной нормы, Президиум ВАС в Постановлении от 12.02.2008 N 12566/07 указал: необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным.

Обратите внимание! Президиум ВАС в Постановлении от 16.06.2009 N 391/09 отметил, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у инспекции материалов должно быть обеспечено на всех стадиях налогового контроля. Таким образом, обязанность известить организацию о месте и времени рассмотрения материалов проверки распространяется и на случаи, когда налоговым органом проводились дополнительные мероприятия налогового контроля. Несоблюдение требования об извещении предприятия следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену вынесенного решения.

Исходя из разъяснений Президиума ВАС в случае установления судом факта нарушения инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки основания вынесения решения не должны приниматься во внимание. Поэтому, руководствуясь позицией Президиума ВАС, суды в настоящее время прежде всего выясняют, соблюдена ли налоговым органом процедура вынесения решения и лишь после этого приступают к рассмотрению дела по существу.

В частности, сославшись на то, что налоговый орган не представил доказательства надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, суды признали недействительными решения налоговых органов в постановлениях ФАС МО от 05.10.2011 N А41-29370/10, от 31.03.2011 N КА-А40/1932-11 и от 07.12.2010 N КА-А41/14487-10, ФАС СЗО от 31.08.2011 N А13-9261/2010 и от 15.09.2010 N А13-18310/2009, ФАС УО от 16.03.2011 N Ф09-506/11-С2, ФАС ПО от 05.10.2010 N А65-1017/2010 и др.

Понятно, что налоговым органам известно, что решение, вынесенное без участия налогоплательщика, легитимно только в том случае, если у инспекторов имеются доказательства не только того, что извещение действительно получено налогоплательщиком, но и того, что оно вручено заблаговременно, и налогоплательщику был дан срок для прибытия на рассмотрение материалов проверки. Очевидно, что руководство инспекции не погладит по головке сотрудника, который должен был известить налогоплательщика, но не сделал это по всем правилам, ведь отмена решения по причине нарушения налоговым органом процедуры привлечения к ответственности портит показатели деятельности налоговиков. Поэтому на практике инспекторы все чаще прибегают сразу к нескольким разным способам извещения налогоплательщиков, считая, что лучше перестраховаться. Причем, идя в ногу со временем, инспекторы выбирают и такой способ, как звонок на мобильный. Рассмотрим подробнее один из подобных случаев, представленный в Постановлении ФАС СЗО от 15.09.2010 N А13-18310/2009.

Итак, инспекция настаивала на том, что налогоплательщик (предприниматель) надлежащим образом был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки:

- по почте заблаговременно было направлено соответствующее уведомление (причем у налогоплательщика было достаточно времени для явки за почтовой корреспонденцией);

- сыну налогоплательщика была вручена телеграмма, содержащая информацию о времени и месте рассмотрения материалов проверки;

- указанные сведения были сообщены налогоплательщику по мобильному телефону.

Налогоплательщик, в свою очередь, утверждал, что были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поэтому решение ИФНС является незаконным.

Судом было установлено следующее. На момент рассмотрения материалов налоговой проверки (30.06.2009) у налогового органа отсутствовали доказательства извещения предпринимателя в установленном порядке о месте и времени данного мероприятия. Приглашение в инспекцию получено предпринимателем только 14.07.2009, то есть после рассмотрения.

Доводы налогового органа о надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возражений и материалов проверки суды оценили как несостоятельные.

Поскольку в уведомлении о вручении телеграммы указано, что она получена 27.06.2009 предпринимателем лично, инспекция пришла к выводу о надлежащем его извещении и рассмотрела материалы проверки в отсутствие налогоплательщика. Между тем согласно объяснительной доставщика телеграммы последняя была вручена без предъявления паспорта сыну, который обещал отдать ее отцу и расписался в извещении. Имеющиеся в расписке о вручении телеграммы данные паспорта не соответствуют паспортным данным предпринимателя.

В связи с этим суд сделал вывод, что телеграмма не является подтверждением извещения о времени и месте рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проведенной проверки.

В обоснование довода о дополнительном извещении предпринимателя по мобильному телефону 24.06.2009 налоговым органом представлены:

- выписка из тетради учета телефонных переговоров;

- расшифровка внутризоновых, междугородних и международных разговоров и платных услуг оператора сотовой связи за июнь 2009 года.

Как установил суд, указанный документ не доказывает, что 24.06.2009 налоговый орган передал предпринимателю по мобильному телефону информацию о дате и времени рассмотрения материалов проверки, поскольку налоговым органом не представлены текст телефонограммы и журнал регистрации телефонограмм.

В результате суд вынес такой вердикт: возражения налогоплательщика и материалы проведенной проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято инспекцией 30.06.2009 в отсутствие предпринимателя, который не был извещен в установленном порядке. Данная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07 и от 16.06.2009 N 391/09. Исключение возможности участия налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя в силу прямого указания закона является безусловным основанием для признания решения ИФНС недействительным.

На наш взгляд, позиция Президиума ВАС и нижестоящих судов вполне закономерна и объяснима. Дело в том, что не налоговый орган и не суд, а только сам налогоплательщик располагает исчерпывающей информацией об осуществляемой им деятельности. Именно он (и никто больше) может максимально точно пояснить суть тех операций, которые были квалифицированы контролерами как нарушения. Поэтому если налогоплательщик лишен права дать такие пояснения, принятое налоговым органом решение независимо от изложенных в нем аргументов, мотивов и оснований незаконно.

Справедливости ради следует отметить, что в правоприменительной практике имеются единичные судебные акты, в которых арбитры отказались признать решение инспекции незаконным в случаях, когда налогоплательщику не была предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки. В частности, ФАС МО в Постановлении от 17.07.2009 N КА-А40/6466-09 указал, что само по себе нарушение процедуры вынесения решения не может являться основанием для признания его недействительным, поскольку данное решение не нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Как видим, данный судебный акт явно противоречит сложившейся судебной практике и позиции Президиума ВАС. Поэтому если в сходной ситуации организация столкнулась с непониманием судей, можно добиться пересмотра дела в порядке надзора.

В заключение приведем еще два относящихся к теме дополнения. Во-первых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе принимать решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в срок, установленный для представления лицом, в отношении которого проводилась эта налоговая проверка (его представителем), письменных возражений по акту налоговой проверки. На этот факт обратил внимание Минфин в Письме от 15.07.2010 N 03-02-07/1-331. И, во-вторых, нормы, направленные на обеспечение участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, действуют и при разрешении вопросов, связанных с возмещением НДС. Налоговый орган должен заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов как выездной, так и камеральной проверки. Процедурные гарантии прав налогоплательщика в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением лица к налоговой ответственности, но и на случаи возникновения у налогового органа вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, не связанных с привлечением лица к налоговой ответственности (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10).

Подведем итог. Каждый налогоплательщик самостоятельно решает, будет ли он судиться с налоговым органом*(1). И дело здесь не только в размере начисленной недоимки, пеней и штрафов. Судебная практика содержит немало примеров, когда оспариваемая сумма составляет 1-2 тыс. руб. или того меньше. Видимо, часто это дело принципа, налогоплательщику важно убедиться в том, что нарушения допущены не были и решение инспекции необоснованно. Вместе с тем понятно, что чем выше размер налоговых претензий, тем актуальнее вопрос отмены вынесенного инспекцией решения. Один из вариантов - сославшись на процедурные нарушения - мы рассмотрели достаточно подробно. Полагаем, этот материал будет полезен не только организации, задавшей вопрос редакции, но и другим налогоплательщикам.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

1 ноября 2011 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Судебные тяжбы, как известно, дело хлопотное, они требуют времени, а порой и денег для подключения сторонних юристов или аудиторов.