Комментарий к письму Минфина РФ от 12.10.2011 N 03-11-06/2/141 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 12.10.2011 N 03-11-06/2/141

В Письме Минфина России от 12.10.2011 N 03-11-06/2/141 указано следующее: имущество, принятое организацией, применяющей УСНО, в счет платы за реализованные товары, признается доходом от реализации*(1). Действительно, передача товаров на возмездной основе (если она не носит инвестиционный характер) является реализацией (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

Иными словами, операции по обмену товарами по договору мены приводят к возникновению у налогоплательщика, применяющего УСНО, не только расходов, но и доходов, учитываемых при налогообложении. Однако о том, в каком размере следует признать доход, а также о моменте признания расходов в ситуации, когда в счет оплаты по договору поставки товары передаются по договору мены, финансисты в комментируемом письме умолчали. В связи с этим считаем необходимым пояснить следующее.

Классическим вариантом договора мены, безусловно, является обмен равноценными товарами (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Пунктом 4 ст. 346.18 НК РФ установлено, что доход, полученный в натуральной форме, определяется исходя из рыночных цен. Но несмотря на это очень часто выручка определяется исходя из цены товара, установленной договором мены. Если эти показатели не совпадают, налоговая база может быть неверно исчислена. Поскольку налоговый орган согласно пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ вправе проверить ценообразование товарообменных операций, полагаем, стоимость обмениваемых товаров, указанная в договоре мены, не должна существенно отличаться от уровня рыночных цен на подобные товары.

Если обмен равноценными товарами происходит одновременно, то момент реализации переданного товара совпадает с моментом оплаты стоимости принятого товара. Поэтому доходы считаются полученными, а затраты - оплаченными.

В связи с этим у участника сделки, применяющего УСНО, возникают доходы от реализации имущества, переданного контрагенту. Так как в п. 1 ст. 346.17 НК РФ прямо указано, что доходы возникают в момент получения имущества, значит, датой признания дохода является дата передачи товаров.

Порядок признания расходов в виде стоимости полученного имущества в данном случае зависит от того, какое именно имущество получил участник мены:

- затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в целях налогообложения непосредственно после их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- затраты на приобретение товара для дальнейшей перепродажи включаются в налоговую базу согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ по мере реализации этого товара (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10, письма ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@, Минфина России от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256).

В таком же порядке учитывается сумма "входного" НДС по приобретенному имуществу (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если речь идет об основном средстве, то для признания расходов по нему нужно руководствоваться положениями п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

В ситуации, когда товар по договору мены получен "упрощенцем" раньше, чем он исполнил собственное встречное обязательство, необходимо учесть следующие нюансы*(2).

Рыночную стоимость товара, полученного авансом, нужно отразить при налогообложении в доходах (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А вот расходы на приобретение данного имущества можно признать только тогда, когда "упрощенцем" будет исполнено встречное обязательство. Дело в том, что право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам мены одновременно после исполнения обязательства по передаче товара обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Поэтому стоимость товара, полученного от контрагента, считается оплаченной на дату встречного обязательства (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Помимо равноценного обмена гражданское законодательство допускает возможность обмена неравноценными товарами (п. 2 ст. 568 ГК РФ). В данном случае доходом "упрощенца" будет стоимость полученного, а не переданного имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В то же время в соответствии с п. 2 ст. 568 ГК РФ сторона, передающая товар по цене ниже цены товара, предоставляемого для обмена, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

При этом сумма доплаты разницы в цене (если стоимость товара, переданного контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества) включается в доходы "упрощенца" на дату ее поступления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Поскольку стоимость товара, полученного от контрагента, считается оплаченной на дату исполнения встречного обязательства, в ситуации, когда доплату производит непосредственно "упрощенец", расходы на приобретение товара он может признать:

- или в полном объеме на дату исполнения встречного обязательства (ст. 570 ГК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- или в соответствующих пропорциях на дату передачи товара контрагенту и на дату перечисления доплаты разницы в цене. В Налоговом кодексе не содержится запрета на признание подобных расходов по частям.

В заключение добавим, что в ситуации, когда в счет оплаты услуги передаются товары, применяется аналогичный порядок налогообложения. Ведь такие операции схожи с операциями, осуществляемыми по договору мены, поскольку каждая сторона сделки имеет двойной статус. Участник сделки не только реализует товар и получает доход от его реализации, но и одновременно расплачивается этим товаром за услугу, неся при этом соответствующие расходы. В аналогичном положении находится и его контрагент - исполнитель услуги. Следовательно, в результате обмена у обеих сторон имеет место реализация и получение облагаемого дохода.

В подтверждение сказанному приведем выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 10659/10.

В нем, в частности, высшие арбитры отклонили довод налогоплательщика, применяющего УСНО, о том, что стоимость товаров, переданных в счет оплаты оказанных ему услуг, не может быть признана доходом, поскольку является затратами, связанными с оплатой услуг. Передача товара на возмездной основе является реализацией, а доходами "упрощенца" - как денежные поступления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), так и доходы в натуральной форме (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина России от 24.06.2010 N 03-11-06/2/102.

*(2) Они особенно актуальны в ситуации, когда "упрощенец" получает товар по договору мены в одном отчетном (налоговом) периоде, а собственный отгружает - в другом.